Peculiarities of taxation and the role of VAT in Russia in comparison with other countries

НДС-ом облагается добавленная стоимость (разница между объемом продукции и стоимостью использованных в производстве материальных затрат), рассчитывается как разница между суммой налога, предъявленной покупателю, и налогом, уплаченным поставщику сырья, то есть распределяется налог между участниками производственного процесса, чем исключается двойственность налогообложения, обеспечивается контроль за уплатой налога всеми участниками производственного процесса. Значение налога выражается в том, что он является основным источником пополнения федерального бюджета.

Актуальность исследования обусловлена тем, что НДС применяется в большинстве стран мира, при этом различаются ставки налога, порядок зачисления в бюджеты.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в возможности использования положительных моментов в российском косвенном налогообложении.

В исследовании использованы методы: анализ и синтез, рассмотрение явлений в динамике, табличный, обобщение, группировка. С использованием метолов сравнения проанализированы элементы НДС в России и других странах: ставки, порядок исчисления, объект обложения и др. Информационной основой исследования послужили НК РФ, постановление Пленума ВАС РФ, данные Росстата, приказы ФНС, отчеты ФНС о налоговой базе и структуре исчисления НДС, публикации авторов по исследуемой теме, Интернет-ресурсы.

В начале исследования приведем данные об эволюции налогообложения НДС в РФ.

НДС в РФ взимается с 01.01.1992 г.

Ставки НДС:

- 1992 год — 28,0%;

- 1993–2003 — 20,0%, 10,0%;

- 2004 – 2018 — 18,0%, 10,0%;

- 2019 – 2025 — 20,0%, 10,0%;

- С 2025 г. при УСН — специальные ставки 5 и 7% без права на вычет;

- С 2006 г. — 22%.

До 2001 г. НДС был «разноуровневым», то есть зачислялся в бюджеты разных уровней по установленным нормативам, в том числе в федеральный бюджет:

- в 1998 г. — 75%;

- в 1 квартале 1999 г. — 75%;

- с 1 апреля 1999 г. — 85%;

- 2000 г. — 85%.

С 2001 г. НДС стал закрепленным за одним бюджетом (ФБ) по принципу «один налог — один бюджет».

Учитывая значимости налога, в отношении НДС осуществляется особое администрирование, в частности:

- декларации, книги продаж и покупок всеми плательщиками представляются электронно;

- программа АСК-НДС-2 выявляет несоответствия в цепочке поставок и расхождения в данных между налогоплательщиками;

- значительные величины вычетов по налогу могут явиться основанием для налоговых проверок

В течение длительного времени, с 2006 г. с принятия постановления Пленума ВАС РФ

Согласно данным таблицы 1, в 2024 г. в сравнении с 2006 г.:

- налоговые доходы КБ РФ увеличились в 7,9 раза, в том числе ФБ в 9,05 раза;

- доля налоговых доходов ФБ в доходах КБ РФ увеличилась с 49,4 до 56,6% (рост на 14,0%);

- поступления НДС внутр. увеличились в 9,45 раза, в том числе его доля в величине налоговых доходов КБ РФ увеличилась с 17,0 до 20,4% (рост на 20,0%), в налоговых доходах ФБ — с 34,5 до 36,0% (рост на 4,3%);

- поступления НДС ввоз. увеличились с 27,2 млрд. руб. до 662,9 млрд. руб. (24 раза);

- величина ВВП увеличилась с 26917 до 201152 млрд. руб. (рост в 7, 47 раза);

- доля НДС внутр. в ВВП увеличилась с 3,4 до 4,34% (рост на 27,6%).

В анализируемом периоде с 2006 г. по 2018 г. действовала стандартная ставка НДС в размере 18,0%, с 2019 по 2024 гг. — 20%.

В отдельные периоды (2008, 2010, 2012, 2018, 2021 г.) в сравнении с предыдущими периодами темп роста НДС внутр. снижается, что приводит к снижению доли НДС в величине доходов федерального бюджета, а также доли НДС внутр. в величине ВВП за эти периоды; это обстоятельство, а также увеличение НДС внутр. опережающими темпами (в 9,45 раза), чем увеличение ВВП (в 7,47 раза) свидетельствуют о том, что опережающий рост НДС не связан с ростом ВВП в таком же размере, на что повлияло увеличение ставки НДС, а также двойственность налогообложения НДС, присутствующая в механизме исчисления НДС.

Данные о структуре налоговой базы НДС приведены в таблице 2.

Как свидетельствуют данные таблицы 2, в 2024 г. в сравнении с 2010 г.:

- сумма НДС, предъявленная покупателям, увеличилась в 4,6 раза, в том числе с авансов полученных — в 5,4 раза; доля НДС, исчисленных с авансов, в общей сумме налога, предъявленного покупателю, составляет от 17,6% в 2010 г. до 20,6% в 2024 г.;

- вычеты увеличились в 4,5 раза, по экспорту в 2,6 раза;

- величина налога к уплате увеличилась в 5,8 раза, уменьшению — в 5,3 раза;

- процент вычета уменьшился с 92,8 до 90,5%, причем за все приведенные в таблице периоды процент вычета превышает 90,0%.

По мнению Сайдулаева Д.Д., «высокие суммы налоговых вычетов, ежегодно предоставляемые налогоплательщикам, снижают роль налога в формировании доходов бюджета страны»

Кроме налоговых вычетов, осуществляемых за счет конечных потребителей, федеральный бюджет несет потери в связи с возмещением суммы «входного» НДС экспортерам из федерального бюджета. В целях исключения случаев нелегального экспорта, сокращения возмещаемой суммы НДС Митусова Е.Ю. предлагает ввести запрет на многоступенчатость в реализации и приобретении продукции, впоследствии вывезенной в режиме экспорта

Увеличение доли НДС в величине налоговых доходов бюджета (таблица 1):

- уменьшает дефицит бюджета;

- увеличивает цену товара, продукции;

- увеличивает инфляцию;

- снижает денежные доходы населения (таблица 3).

Данные таблицы 3 свидетельствуют о том, что с увеличением НДС внутр. потребительские цены растут, причем в размерах, опережающих индекс реальных денежных доходов населения. Несмотря на тенденцию к снижению, доля населения с денежными доходами ниже величины прожиточного минимума остается значительной.

По данным Росстата, в 2023 г. коэффициент фондов составляет 14,3; коэффициент Джини 0,405.

3.1. НДС в зарубежных странах

НДС введен впервые во Франции в 1954 г. Ставки:

- 19,6% — стандартная;

- 22% — на роскошь;

- 7% — на товары культурного обихода;

-5,5% — на товары первой необходимости.

Как указывают Баташев Р.В. и др., в РФ «налоговой базой является не только прибыль и заработная плата, а также акцизы и таможенные пошлины, не имеющие отношение к добавленной стоимости. На практике выходит, что одним налогом облагается другой»

По данным сайтов Global VAT Compliance и VATCalc, а также англоязычной Википедии, ставки НДС в некоторых странах мира в 2025 году: Аргентина — 27%, Италия — 22%, Испания — 21%, Нидерланды — 21%, Великобритания — 20%, Турция — 20%, Германия — 19%, Бразилия — 18%, Индия — 18%, Пакистан — 18%, Израиль — 18%, Мексика — 16%, Саудовская Аравия — 15%, ЮАР — 15%, Египет — 14%, Китай — 13%, Индонезия — 12%, Япония — 10%, Южная Корея — 10%, Австралия — 10%, Вьетнам — 10%, Иран — 9%, Нигерия — 7,5%, Таиланд — 7%, Канада — 5%, ОАЭ — 5%.

В Канаде — трехуровневая бюджетная система (федеральный, провинциальный, муниципальный). Ставка НДС — от 11% до 15%. В федеральный бюджет зачисляется около 60-65% всех налоговых доходов. Высоки ставки акцизов.

В Германии — трехуровневый бюджет:

1) государственный (центральный) — зачисляется до 50% налоговых доходов;

2) бюджеты федеральных территорий — зачисляется около 1/3 всех налоговых доходов;

3) городские и сельские бюджеты — зачисляется около 10% всех налоговых доходов.

НДС применяется в более чем 130 стран.

Налог не введен в США, ОАЭ, Япония, Кувейт, Катар и др.

В Евросоюзе «стандартная ставка НДС не может быть ниже 15%. Государства-члены ЕС вправе устанавливать пониженные ставки на определенные товары и услуги, но не менее 5%, а также «суперпониженные» ставки»

Советом ЕС принята Директива, касающиеся гармонизации законодательства стран-членов ЕС

В налогообложении НДС в РФ и ЕС есть особенности: 1) в РФ если иностранная организация, не стоящая на учете в российских налоговых органах, осуществляет реализацию товаров, услуг, плательщиком в качестве налогового агента выступает российский налогоплательщик (исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налог по расчетной ставке). В ЕС регистрация налогоплательщика обязательна;

2) в РФ объектом обложения НДС является реализация товаров на территории РФ. В ЕС не используется термин «реализация», есть перечень налогооблагаемых трансакций;

3) в РФ налоговый период по НДС — квартал, в ЕС — зависит от законодательства страны;

4) наличие множества ставок налога в ЕС.

3.2. НДС в странах Евразийского экономического союза (ЕАЭС)

ЕАЭС создан в 2014 г. с целью интеграции экономики стан-участниц в единое пространство, включает 5 государств: Россия, Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия. Наблюдателями союза являются Куба, Молдавия, Узбекистан, Иран.

В Союзе применяется принцип: НДС зачисляется в бюджет государства, получающего товар, платит импортер. Экспортер применяет ставку 0% при соответствующем подтверждении реальности экспорта. Согласно Протоколу

Между странами Союза проводится гармонизация (сближение и унификация) взимания НДС (Договор о Евразийском экономическом союзе).

Из сравнения ЕАЭС и ЕС Салькина А.Р. и др. делают вывод, что «как Европейский союз, так и Евразийский имеет задачи на создание единого рынка товаров либо услуг, а также обеспечение членов союза всеми условиями для хорошего и взаимовыгодного сотрудничества»

Манушина А.П. и др. отмечают недискриминацию налогообложения доходов (для устранения двойного налогообложения НДС), нейтрально-основополагающий принцип НДС: он нейтрален как по отношению ко всем товарам и услугам (горизонтальная нейтральность), так и по отношению к организациям, производящим и реализующим товары и оказывающим услугу (вертикальная нейтральность

Тютюрюков Н.Н. и др. выделяют такие принципы налогообложения, как:

- единые правила определения места и времени реализации;

- нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров; взимание косвенных налогов при импорте товаров по принципу страны назначения; недискриминация импортируемых товаров по сравнению с товарами внутреннего производства посредством ставок косвенных налогов

Проблемы, возникающие при гармонизации НДС:

- различия в национальных подходах к вопросам налогообложения;

- двойное налогообложение;

- увеличение доли необлагаемых операций и, возможно, уклонение от уплаты;

- снижение вновь создаваемой стоимости в отечественной продукции;

- суммы возврата НДС при экспорте;

- несоответствие норм законодательства Договору о ЕАЭС.

Ставки НДС:

- в республике Беларусь: 0%, 20%; 25%;

- в Республике Казахстан:

- в 2025 г. — 12%. С 2026 г. планируется повышение ставки до 16%. Кроме этого, существуют дифференцированные ставки:

- 5% — для медикаментов и медицинских услуг с 1.01.2026 г.;

- 10% — при реализации отечественных периодических печатных изданий с 2027 г.

- в Армении: 20%, 0% 9% при экспорте);

- стандартная ставка — 20%;

- в республике Киргизия: 12%, 0% (при экспорте).

Нулевая ставка НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС дает бизнесу преимущества:

- снижение налоговой нагрузки (возмещение входного НДС из бюджета);

- защита от повышения ставки. Например, при ставке НДС в 2026 г. 22% доля подтвержденного экспорта по ставке 0% важна: чем выше эта доля, тем ниже фактическая нагрузка на весь оборот;

- повышение финансовой эффективности компании.

- Риски, связанные с использованием ставки 0%:

- отказ в возмещении налога;

- по текущему курсу (высокая волатильность валютного курса);

- необходимость оборота большого пакета документов.

Сумма НДС, зачисляемая в бюджет, исчисляется как разница между величиной налога, выставленной покупателю, и полученной от поставщиков, принимаемой к вычету, которые вызывают споры. В качестве путей решения этих проблем совершенствования исчисления НДС Мейланова Я.Н. и др. видят в «изменении методологии определения налоговой базы путем определения налоговой базы по НДС по методу сложения элементов добавочной стоимости с целью исключения расчета входного НДС и необходимости его возмещения»

Леонов Е. отмечает, что «В России действует одна из самых современных IТ-систем администрирования НДС, а ФНС России стала одной из первых налоговых служб мира, внедривших в практику администрирования технологии больших данных»

Журавлева Ю.М. и др. отмечают положительные черты косвенных налогов — «нейтральность, высокая фискальная эффективность в простоте реализации контрольной функции за их исчислением», отрицательные — «разгон инфляции, надбавка к цене делает товары дороже и снижает спрос со стороны населения»

Волков Д.М. и др. подчеркивают, что по мере санкционного давления существенно возрастает значение «именно фискальной функции налогов»

За счет НДС косвенные налоги все еще оказывают значимое влияние на бюджетную систему

Отмечая лидерство НДС в структуре собираемых налогов, Дорощина О.П. указывает, что «Преимущественное положение НДС среди других налоговых доходов связано с тем, что косвенное налогообложение выполняет, прежде всего, фискальную функцию»

По мнению Давтаевой З.Р. и др., «Увеличение доходов от НДС свидетельствует о расширении налоговой базы и потенциальном улучшении соблюдения налогового законодательства. Это говорит также и о росте потребительских расходов и экономической активности, поскольку НДС поступает от продажи товаров и услуг»

Пугачев А.А. предлагает использовать потенциал НДС для целей сглаживания неравенства потребления граждан путем повышения ставок НДС на предметы роскоши, снижения ставок на товары и услуги, входящие в потребительскую корзину

Оценивая налоговую реформу – 2025, Пронина Л.И. указывает, что в ходе ее проведения будет осуществлена настройка режима УСН, направленная на создание условий для поэтапного перехода на общий режим налогообожения

Особенность расчета НДС в России проявляется в механизме исчисления налога: НДС-ом облагаются все факторы производства, а также прямые налоги, то есть имеет место множественность налогообложения, которая устраняется лишь в единственном случае: применяется налоговый вычет на сумму «входного» НДС, являющийся предметом налоговых споров за все время существования НДС.

Несмотря на усилия ФНС и применяемые ей особые методы администрирования НДС, вычеты превышают 90%, и лишь около 10% поступает в бюджет. Высокий процент вычета означает, что не создается добавленная стоимость.

Другой особенностью налога является то, что с 2001 г. НДС полностью зачисляется в федеральный бюджет, который более чем на треть формируется за его счет. В связи с этим в величине доходов КБ РФ доля налоговых доходов ФБ увеличивается, уменьшается доля доходов КБС РФ и местных бюджетов.

Поступления НДС увеличиваются в большем размере, чем рост ВВП: доля НДС, исчисляемого с реализации товаров, не превышает 80%, доля авансов составляет около 20%.

Отрицательные черты НДС: усиливается фискальная функция налога, увеличивается цена (стоимость) продаваемого товара (работы, услуги), обесценивается рубль (инфляция), уменьшается спрос населения на товары, услуги, снижаются денежные доходы населения и т. п.

Дальнейшее повышение доли НДС в косвенном налогообложении связано со следующими обстоятельствами:

- увеличение величины МРОТ с 22440 руб. до 27093 руб. в 2026 г. (рост на 20,7%);

- увеличение стандартной ставки НДС с 20 до 22% в 2026 г.;

- введение обязанности упрощенцев платить НДС по специальным ставкам без права вычета при величине выручки за предыдущий год, превышающей 20 млн. руб., что напрямую увеличивает цену продаваемого товара (сумма «входного» НДС по товарам, не принятая к вычету, вновь облагается НДС при их продаже). Закрепление НДС за ФБ приводит к пополнению федерального бюджета, дефицитности региональных бюджетов, отсутствию заинтересованности регионов и муниципальных образований в расширении и использовании налогового потенциала.

Проводимая налоговая реформа -2025 в части повышения ставки НДС до 22%, введения специальных ставок без вычета для упрощенцев направлена в первую очередь на пополнение федерального бюджета, приводит к повышению цен, инфляции.

По мнению автора, дальнейшее совершенствование косвенного налогообложения должно происходить по следующим направлениям.

1. Добавленная стоимость создается повсеместно, поэтому следует предусмотреть закрепление части НДС за всеми уровнями бюджетов бюджетной системы по нормативам. 2. В целях сглаживания неравенства потребления дифференцировать ставки НДС, установив максимальные ставки на предметы роскоши, освободив от налогообложения предметы первой необходимости (в пределах потребительской корзины).

2. Основным источником денежных доходов населения является оплата труда. Повышение размера оплаты труда (в том числе в связи с увеличением МРОТ до 27093 руб. с 2026 г.) влечет за собой увеличение НДС, что ставит в крайне тяжелое положение регионы, в которых заработная плата работников ниже уровня показателя по РФ. Предоставить право регионам снижать ставку налога на прибыль для организаций, повысивших уровень оплаты труда до среднероссийского уровня.

3. Одним из показателей, используемых налоговыми органами при составлении плана выездных налоговых проверок, является значительные вычеты НДС.

Считаем ограничение размера вычетов в размере не более 89% для большинства регионов, при превышении которого назначается выездная проверка, противоречит сути НДС, ее применение на практике влечет за собой необоснованные затраты времени как работников ФНС, так и налогоплательщиков.

Считаем необходимым исключить данный пункт из практики налогового администрирования.

4. Из всех действующих систем только при применении ЕСХН и УСН предусмотрена обязанность уплачивать НДС. В таких ситуациях более выгодным остается применение АУСН.

Считаем, что критерии применения специальных налоговых режимов (выручка, численность), как и критерии отнесения предприятий к малым, средним, микро, нуждаются в пересмотре и уточнении. Целью реформы провозглашено недопущение дробления бизнеса. Из проведенного исследования следует, новшества не направлены и на укрупнение бизнеса.