TAX INCENTIVE PROBLEMS OF INNOVATIVE ACTIVITY
Ефимцева Т.В.,
Кандидат юридических наук, доцент, заведующая кафедрой предпринимательского и природоресурсного права,
Оренбургский институт (филиал) ФГБОУ ВПО «Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)»
Данная статья подготовлена в рамках Программы стратегического развития ФГБОУ ВПО Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА); НИР «Государственное регулирование экономической деятельности в условиях членства России в ВТО, Евразийском экономическом сообществе и Таможенном Союзе», проект № 2.1.1.1.
ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ ИННОВАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Аннотация
Настоящая статья посвящена такому механизму налогового регулирования, как нематериальные активы. В частности, в ней на основе анализа нормативного материала и судебно-арбитражной практики поднимается проблема учета и амортизации нематериальных активов. В заключении делается вывод о том, что нематериальные активы являются эффективным способом повышения мотивации бизнеса к занятию инновациями.
Ключевые слова: результаты интеллектуальной деятельности, инновационная деятельность, нематериальные активы, учет, амортизация, налогообложение.
Efimtseva T.V.,
PhD in Law, associate professor, Head of Business and Nature and Resources Law Chair, Orenburg Institute (branch) of Moscow State Law University by O.E. Kutafin
TAX INCENTIVE PROBLEMS OF INNOVATIVE ACTIVITY
Abstract
The article is devoted to such mechanism of tax regulation as intangible assets. On the basis of normative data and court-arbitrary practice analysis the problem of accounting and amortization of intangible assets is raised. In the end the conclusion is made that intangible asserts are the effective means to rise business motivation towards innovative practice.
Keywords: the results of intellectual activity, innovative activity, intangible assets, accounting, amortization, taxation.
Приоритетным направлением преобразования российской экономики является придание ей инновационного качества. При этом роль государства заключается в установлении баланса между интересами частного бизнеса и общенациональными приоритетами, который невозможен без использования налоговых механизмов стимулирования инновационной деятельности. Необходимость создания такого механизма в настоящее время велика [1]. Однако проблем, связанных с нормальным функционированием налогового стимулирования инновационной деятельности, к сожалению, еще много. Одной из них является проблема выявления, учета и налогообложения нематериальных активов.
Налоговый кодекс РФ [2] предусматривает необходимость учета результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации в качестве нематериальных активов организации. Нематериальными активами признаются исключительные права на созданные налогоплательщиком объекты интеллектуальной собственности; исключительные права, которые налогоплательщик приобрел у других лиц. Примерный перечень наиболее вероятных видов нематериальных активов назван в статье 257 НК РФ, среди них: исключительные права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем; исключительные права автора и иного правообладателя на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Поскольку данный перечень не является исчерпывающим, правомерно отнесение к нематериальным активам исключительных прав и на иные результаты интеллектуальной деятельности. Так, в качестве нематериальных активов принято учитывать исключительные права на фильмы и иные аудиовизуальные произведения, а также составные и иные сложные объекты интеллектуальной собственности такие, как телепрограммы и продукты мультимедиа [3].
Налоговый кодекс РФ прямо запрещает относить к нематериальным активам только две категории объектов: не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду. Для признания исключительного права на результат интеллектуальной деятельности нематериальным активом необходимо одновременное соблюдение двух существенных условий:
- данный результат должен обязательно использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации;
- указанное использование должно осуществляться в течение длительного времени. Таковым в понимании статьи 257 НК РФ является период продолжительностью более 12 месяцев.
Поскольку речь в данном случае идет именно об активах организации, исключительное право на произведение или объект прав, смежных с авторскими, признается нематериальным активом только в том случае, когда объект имеет способность приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход).
Важная особенность учета нематериальных активов – надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на него у налогоплательщика. В качестве таких документов могут выступать, например, договор авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ), договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ). Относительно свидетельств о государственной регистрации программ для электронно-вычислительных машин и баз данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности также можно утверждать, что они, безусловно, входят в состав документов, подтверждающих наличие нематериального актива – программы для ЭВМ, базы данных. Однако поскольку данная государственная регистрация носит заявительный характер, в подтверждение наличия у налогоплательщика исключительного права ему нужно заключить соответствующие договоры с авторами или иными правообладателями. При этом необходимо иметь в виду, что с 1 января 2008 года договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ или базу данных, а также переход исключительного права на такую программу или базу данных к другим лицам без договора подлежат обязательной государственной регистрации. На это прямо указывает пункт 5 статьи 1262 ГК РФ.
Нематериальные активы в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ относятся к амортизируемому имуществу, если их первоначальная стоимость превышала десять тысяч рублей, а срок их использования для целей получения экономической выгоды налогоплательщика составил более 12 месяцев. Таким образом, налогоплательщик может погашать стоимость нематериальных активов только путем начисления амортизации. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен статье 257 НК РФ. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Стоимость нематериальных активов, созданных организацией-налогоплательщиком, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ [4]. Амортизация нематериальных активов начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Это положение зафиксировано в арбитражной практике.
Президиум ВАС РФ в своем постановлении указал на то, что обжалуемое решение Государственной налоговой инспекции по Кировской области было принято по результатам проверки соблюдения налогового законодательства предприятием оптовой торговли «Акустика», о чем был составлен акт. Актом был зафиксирован ряд нарушений налогового законодательства, в том числе занижение налогооблагаемой прибыли за счет включения в себестоимость продукции (работ, услуг) износа нематериальных активов. При принятии решения Кировским областным арбитражным судом были приняты во внимание экспертные заключения, представленные истцом, на основании которых сделан вывод о том, что проекты являются «ноу-хау», относятся к нематериальным активам, и поэтому их износ списан в соответствии с Положением о составе затрат, Положением о бухгалтерском учете и отчетности. Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному Постановлением Правительства РФ [5] от 5 августа 1992 года № 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включался износ нематериальных активов, к которым относятся затраты предприятия в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход.
Следовательно, для списания износа нематериальных активов на себестоимость необходимо наличие затрат по приобретению нематериальных активов в собственность, затрат предприятия в нематериальные объекты, которые должны использоваться в процессе производства продукции (работ, услуг) и приносить доход. ЗАО «Акустика» никаких затрат по приобретению нематериальных активов не понесло, так как его учредитель в качестве вклада в уставный капитал организации внес интеллектуальную собственность в виде проектов на безвозмездной основе, затраты же у организации по приобретению нематериальных активов возникали только в случае приобретения их на возмездной основе. Отсутствие указанного условия исключало возможность включения в себестоимость продукции износа по нематериальным активам.
Кроме того, в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ [6] от 20 марта 1992 года № 10, участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно было подтверждаться технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами. Расчеты экономической эффективности использования «ноу-хау», представленные истцом, в качестве таких доказательств не могли быть приняты, поскольку из их содержания не усматривалось какого-либо участия в процессе торговли. Также отсутствовали доказательства того, что от непосредственного использования «ноу-хау» акционерное общество получило доход. В связи с этим следует признать, что у истца не было законных оснований для включения в себестоимость износа нематериальных активов, а действия Государственной налоговой инспекции по Кировской области по применению финансовых санкций были правомерны.
Далее необходимо иметь в виду, что при начислении износа по нематериальным активам следует иметь документы, подтверждающие участие конкретных нематериальных активов в процессе производства продукции и наличие дохода. В противном случае начисление амортизации может быть признано неправомерным. Эта позиция также нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ.
Государственная налоговая инспекция г. Саранска при документальной проверке соблюдения налогового законодательства Общества с ограниченной ответственностью «Редакция газеты «Прямой контакт» установила занижение налога на рекламу и налогооблагаемой прибыли, в том числе из-за необоснованного включения в себестоимость продукции износа нематериальных активов. По результатам проверки был составлен акт и принято решение о взыскании заниженной прибыли, налога на рекламу и соответствующих финансовых санкций. Учредители общества (три физических лица) в качестве вклада в уставный капитал внесли на безвозмездной основе интеллектуальную собственность, которую квалифицировали как коммерческую информацию в виде коммерческих условий на опубликование рекламных объявлений, методики начисления комиссионных доходов, поступающих на расчетный счет общества от рекламных услуг, реализуемых с участием посредников, и коммерческих условий для рекламодателей. Внесение в уставный капитал интеллектуальной собственности оформлено договорами и актами, стоимость коммерческой информации учредители оценили и отразили ее на счетах баланса общества в качестве нематериальных активов. Затем на эти нематериальные активы обществом ежемесячно начислялся износ, и на себестоимость были отнесены соответствующие суммы, что повлекло занижение налогооблагаемой прибыли.
Удовлетворяя исковые требования о признании недействительным решения налоговой инспекции в части взыскания заниженной прибыли и санкций, суды сослались на Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ [7] от 5 августа 1992 года № 552. Между тем согласно названному Положению в себестоимость продукции (работ, услуг) включалась амортизация нематериальных активов, используемых в процессе уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). В соответствии с пунктом 17 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» [8] от 1 июля 1996 года № 6/8 в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку, а объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу ЭВМ и т.п.) или «ноу-хау» таким вкладом не может быть.
Однако в качестве вклада возможно признание права пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, зарегистрированным в порядке, предусмотренном законодательством. Коммерческая информация, внесенная учредителями ООО «Редакция газеты «Прямой контакт» в уставный фонд, по существу является условиями типовых договоров, заключаемых обществом с рекламодателями, и регламентирует стоимость рекламных объявлений, порядок оплаты и расчетов, размер неустойки за нарушение условий упомянутых договоров. Эти условия не содержат каких-либо новаций в области экономической эффективности использования технических, технологических, коммерческих и других знаний. Условия таких договоров прямо вытекают из гражданского законодательства. Право пользования переданной в уставный капитал коммерческой информацией не оформлено в соответствии с зарегистрированным в предусмотренном законодательством порядке лицензионным договором. Нематериальные активы списываются на себестоимость при определенных условиях. Такими условиями являются, в частности, затраты организации в нематериальные объекты. В отношении коммерческой информации необходимы доказательства содержания в ней признаков объекта интеллектуальных прав. Нематериальные объекты должны использоваться в хозяйственной деятельности, участвовать в процессе производства продукции, приносить доход. В материалах дела нет каких-либо доказательств экономической эффективности использования коммерческой информации в хозяйственной деятельности, связанной с производством и выпуском газеты, и документов, свидетельствующих о получении доходов от этой деятельности.
С указанной позицией Президиума ВАС РФ О.М. Олейник не совсем согласна. Дело в том, что наличие затрат на приобретение нематериальных активов – довольно обобщающая категория. Она включает в себя любые договоры, предусматривающие возмездность, то есть встречное удовлетворение. Тогда возникает вопрос о том, как квалифицировать договоры о внесении соответствующих вкладов в уставные капиталы. Нет никаких оснований изначально считать, что данные договоры являются безвозмездными, тем более что в хозяйственном обороте действует презумпция возмездности. Да и трудно предположить, что участник общества действует без цели получения встречного удовлетворения. Кроме того, в данном случае не принят во внимание характер инновационной деятельности, предполагающий и сознательно учитывающий возможность неполучения искомого результата или получения отрицательного результата. Поэтому ставить возможность отнесения на себестоимость износа нематериальных активов в зависимость от того, принесли они доход или нет, нецелесообразно. Но, разумеется, в любом случае необходимо принимать во внимание сложившуюся арбитражную практику [9].
Несмотря на то, что еще 22 января 1999 года в Письме Минфина РФ [10] № 04-02-05/4 было высказано мнение, что нематериальные активы, внесенные в счет вклада в уставный капитал, подлежат амортизации в общеустановленном порядке, имели место неоднократные судебные разбирательства по данному вопросу, в ходе которых выносились противоречивые решения. К тому же нетрудно заметить, что приведенные судебные решения охватывают период до введения в действие главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ. Учитывается ли в настоящее время амортизация активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал. В соответствии с пунктом 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России [11] от 20 декабря 2002 года № БГ-3-02/729, основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны, то есть основные средства, переданные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, признаются амортизируемым имуществом, и по этому имуществу подлежат начислению суммы амортизации. Поскольку относительно нематериальных активов ни Налоговый кодекс РФ, ни вспомогательные документы особых норм не содержат, а Методические рекомендации предельно ясно продемонстрировали позицию налоговых органов, то, по нашему мнению, аналогично основным средствам, полученным в счет вклада в уставный капитал, по нематериальным активам тоже могут начисляться суммы амортизации.
Таким образом, нематериальные активы выступают одним из эффективных способов повышения мотивации бизнеса к занятию инновационной деятельностью.