ВОПРОСЫ УЧЕТА ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ СОГЛАСНО РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ УЧЕТНЫХ МЕТОДОЛОГИЙ

Миргородская Т.В.

Кандидат экономических наук, профессор

ФГБОУ ВПО Московский государственный университет технологий и управления им. К.Г. Разумовского

ВОПРОСЫ УЧЕТА ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ СОГЛАСНО РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ УЧЕТНЫХ МЕТОДОЛОГИЙ

Аннтотация

В статье рассматривается бухгалтерский учет договора финансовой аренды по российским правилам ведения учета и международным стандартам финансовой отчетности и его влияние на отчетность организации.

Ключевые слова: финансовая аренда, основные средства, справедливая стоимость.

Mirgorodskaya T.V.

Doctor of economic, professor,

Moscow State University of technologies and management

QUESTIONS OF ACCOUNTING OF FINANCIAL LEASE IT AGREES THE RUSSIAN AND INTERNATIONAL ACCOUNTING METHODOLOGIES

Abstract

The article reviews accounting of the contract of financial lease according to the rules of Russian Accounting Standarts (RAS) and International Financial Reports Standarts (IFRS), as well as its on the companyꞌs financial accounting.

Keywords: financial lease, fixed assets, fair value

Основной тенденцией в развитии бухгалтерского учета в России в последнее десятилетие, является сближение отечественных учетных стандартов (РСБУ) с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Этот процесс начался еще в 1992 году, с принятия Государственной Думой «Программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики», согласно которой, при составлении нормативных актов по бухгалтерскому учету необходимо исходить из требований международной практики, что способствует сближению российского и международного бухгалтерского учета. Позже было разработано несколько программ по реформированию бухгалтерского учета в России.

Однако, финансовая аренда, как область бухгалтерского учета в России, до сих пор наиболее отличная от правил международных стандартов.

В России финансовая аренда регулируется гражданским законодательством (ст. 665-670 ГК РФ) и Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ. Согласно ст. 8 данного закона под лизингом понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга^[1]. В этой же статье дано определение договора лизинга, под которым понимается договор, в соответствии с которым арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором – лизингополучателем, имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование^[2].

Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Понятие лизинга включает в себя не один договор, как мы привыкли видеть, рассматривая другие виды сделок, а два договора, то есть договор купли-продажи и договор аренды, без заключения одного договора невозможна реализация второго, при этом право собственности на предмет договора в конце срока договора может, как переходить, так и нет к лизингополучателю.

В ст. 31 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» оговорено, что предмет договора может находиться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по  взаимной договоренности, что дает право выбора отражения лизингового имущества на балансе той или иной стороны. В зависимости от этого и будет строиться бухгалтерский учет договора финансовой аренды. Интересным здесь является то, что в отличие от других договоров, например, договор по переработке давальческого сырья, организация – арендатор может учитывать имущество в своем балансе, не имея на него права собственности, а только право владения и пользования. Таким образом, нормативные акты отступают о нормы учета активов по праву собственности.

В МСФО (IAS) 17 «Аренда» понятие финансовой аренды определено как договор аренды, в соответствии с которым от арендодателя к арендатору происходит передача рисков и экономических выгод от пользования активов, то есть, в МСФО финансовая аренда определяется с точки зрения рисков и выгод от пользования арендованным объектом. В стандарте не устанавливается, арендодатель покупает имущество непосредственно для сдачи в финансовую аренду или это имущество уже числится на его балансе. С экономической точки зрения это не так важно, так как в любом случае арендодателем будут произведены расходы по приобретению имущества, и влияние на учет это также оказывать не будет, при этом правовой титул также может передаваться или нет, а вот имущество по такому договору всегда должно учитываться у арендатора. Признание актива происходит в зависимости от того способно ли данное имущество приносить экономические выгоды. При заключении договора финансовой аренды мы исходим из того, что арендуемый актив будет приносить нам выгоды в будущем, иначе теряется весь смысл его аренды,  отсюда возникает первое различие между российским и международным учетом финансовой аренды: «выбор баланса», на котором учитывается имущество по договору финансовой аренды.

Таким образом, когда актив учитывается на балансе арендодателя в российской практике, полностью противоречит экономическому смыслу договора финансовой аренды, поскольку арендодатель фактически осуществляет долгосрочное кредитование арендатора, а арендная плата – это проценты по данному кредиту. Отсюда, по сути, договор долгосрочного кредита, по сути, облачен в форму аренды, а полученные кредиты мы учитываем у себя на балансе. Следовательно, отражение имущества на балансе арендодателя также противоречит требованию экономического содержания над формой, заложенного в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» и вызывает явное противоречие между юридической трактовкой и экономическим содержанием понятий. Противоречия в учете возникают также в связи с тем, что отечественные бухгалтеры рассматривают договор лизинга не по его экономической сути, а только как способ ухода от налогов, то есть возникает проблема влияния в российской практике налогового учета на бухгалтерский.

Определение обоснованной стоимости – это второй критерий признания актива, то есть, по какой стоимости арендованное имущество будет отражаться на балансе. Здесь  еще больше отличий между российским и международным учетом финансовой аренды.

В российском учете, сумма, которая будет отражена у арендатора в случае, если актив числится на его балансе, будет равна общей сумме арендных платежей, отсюда стоимость актива будет оценена по стоимости сделки, а в МСФО, стоимость актива будет оценена по наименьшей из двух: справедливой стоимости объекта или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, которые, не используются в отечественном учете.

Если исходить из методики российской практики РСБУ (ПБУ), то в балансе отражается объект  основных средств, стоимость которого равно общей сумме арендных платежей, это довольно обоснованно, так как это фактическая сумма средств, которую затрачивают на данный актив. В случае определения рентабельности данного объекта основных средств в качестве затрат довольно целесообразно принимать эту сумму. В пассиве баланса у нас отражается общая кредиторская задолженность, которая возникает в результате этого договора (что соответствует определению финансовой устойчивости).

Но, по сути, договор финансовой аренды представляет собой договор долгосрочного кредитования, исходя из понимания которого, у нас должны образоваться основная сумма долга и проценты за пользование кредитом. Арендные платежи включают в себя и основную сумму долга, и проценты по нему. В нашем случае этой основной суммой как раз и является стоимость арендованного имущества, т.е. если бы мы брали кредит на покупку этого объекта основных средств, то именно эта сумма и числилась бы на балансе. Это еще один пример противоречия экономического содержания отражения операций.

В  МСФО  исходят из того, что объект основных средств надо оценить отдельно.

Справедливая стоимость довольно хорошее решение сложившейся ситуации. Отражая в балансе актив по той стоимости, по которой его приобрели бы в нормальных условиях (на практике это и есть та сумма, которую потратил арендодатель, если не доказано обратное), в составе актива баланса отразим ту сумму, которая и есть реальная стоимость имущества. Отсюда, отражение в балансе актива по справедливой стоимости гораздо достовернее показывает имущественное положение организации, нежели общая сумма арендных платежей. Что касается понятия дисконтированной стоимости, то ответ на это вопрос также лежит в основе экономической сути финансовой аренды.

Как известно, договор финансовой аренды обычно заключается на довольно длительный период. Следовательно, реальная сумма, которую выплачивают по договору, учитывая временную стоимость денег, может быть иной. Процентная ставка, используемая при дисконтировании, определяется договором аренды, исходя из которой, и рассчитывается сумма процентов по договору.  Таким образом, сопоставляется справедливая и  дисконтированная стоимость арендных платежей, и в целях более достоверного отражения, выбирается наименьшая.

Что касается отражения в отчетности стоимости актива в общей сумме арендных платежей по РСБУ, то оно приведет к более высокой оценке актива баланса, чем по МСФО. Если исходить из точки зрения оценки платежеспособности организации, завышенной за счет имущества, которое мы продать не сможем, то она будет еще более завышена, так как не будет отражать объективную стоимость имущества.

С точки зрения оценки рентабельности актива применение дисконтированной стоимости также будет более уместным, что связано с тем, что оплата растягивается на несколько периодов. И, учитывая временную стоимость денег, реальные затраты будут ниже общей суммы, которая отражается на сегодняшний день.

Таким образом, отражение договора финансовой аренды более адекватно представлено Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Это связано с тем, что договор финансовой аренды по своей сути гораздо более обширный, нежели договор аренды. И имеет в своем содержании довольно разносторонние экономические понятия, которые следует принимать во внимание при учете, например, длительный характер и процентный доход.

Оценку применяемой методологии учета необходимо рассматривать в контексте отражения конкретного факта хозяйственной жизни. В российской практике учета договоров  финансовой аренды, довольно мало внимания уделяется их экономическому содержанию, что объясняется тем, что в отечественных нормативно-правовых актах, регулирующих вопрос финансовой аренды, основной акцент ставится на юридическую сущность, лишь косвенно обращая внимание на заложенный экономический смысл. МСФО, в свою очередь, не упуская из виду правовой смысл договора, при отражении в бухгалтерском учете стараются показать экономический смысл операций.