БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Шеладонова Т.И.

Магистрант, Санкт-Петербургский Государственный аграрный университет

БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Аннотация

Цель: показать особенности некоторых категорий основных средств в сельском хозяйстве, влияющих на специфику их учета.

Ключевые слова: биологические активы, продуктивные биологические активы, справедливая стоимость, разницы от переоценки биологических активов.

Sheladonova T.I.

Postgraduate student, St-Petersburg State Agrarian University

THE BIOLOGICAL ASSETS ARE OBJECT OF ACCOUNTING

Abstract

Purpose of the article to show the peculiarities some  of  the category Property, Plant and Equipment in agriculture, which influence for specific theirs accounting.

Keywords: Biological Assets, Bearer Biological Assets, fair value,  differences from the revaluation Biological Assets.

Понятие биологических активов впервые в теорию российского бухгалтерского учета внесено Международным стандартом финансового учета (МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Сельскохозяйственная деятельность включает разнообразные виды деятельности:  животноводство, лесоводство, выращивание однолетних или многолетних сельскохозяйственных культур, разведение садов и плантаций, цветоводство и аквакультуру (включая рыбоводство). Среди всего этого многообразия  МСФО 41 «Сельское хозяйство» выделяет ряд общих характеристик:

1. Способность к изменению. Живущие животные и растения поддаются биотрансформации;
2. Управление изменениями. Управление способствует биотрансформации путем создания благоприятных или, по крайней мере, стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса (например, обеспечение соотношения питательных веществ на определенном уровне, поддержание влажности, температуры, продуктивности и света). Такое управление отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов деятельности. Например, пользование продукцией, получаемой из неуправляемых источников (например, рыбный промысел в океане и вырубка лесов) не является сельскохозяйственной деятельностью;
3. Оценка изменений. Одной из обычных функций управления является оценка и контролирование качественных изменений (например, генетических характеристик, плотности, зрелости, жирового слоя, содержания белка, прочности волокна) или количественных изменений (например, потомства, веса, кубических метров, длины или диаметра волокна, числа бутонов), происходящих в результате биотрансформации или сбора [3].

На наш взгляд, в этом смысле следует согласиться со сторонниками различного отражения в учете животных и растений (флоры и фауны) и обратить внимание, что много сложностей в разработке и применении бухгалтерских стандартов в сельском хозяйстве обусловлены попытками применить единый подход для таких разных объектов. С этой целью, выражая мнение некоторых исследователей, а также Группы разработчиков стандартов азиатско-тихоокеанского региона, Прокопович Д.А.(к.э.н., аудитор Председатель комитета по МСФО ИПБ России, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, партнер Национальной Аудиторской Корпорации) предлагает определения продуктивных биологических активов (ПБА). Продуктивный биологический актив (Bearer Biological Assets – BBA) – это биологический актив, который выращивается для использования в производстве и поставке сельскохозяйственной продукции третьим лицам и предлагается использовать в течение более, чем одного периода. Также, они считают, что имеет смысл включить в это определение и животных. Но в этой связи необходимо отметить разницу в природе продуктивных биологических активов: растений и животных, которая может вызвать необходимость различного отражения в учете.

Экономическая суть продуктивных биологических активов – растений (например, садов, плантаций, виноградников) более близка к недвижимости или благоустройству территории. И поэтому ПБА - растения должны учитываться соответственно. Когда ПБА - растение достигло стадии зрелости и более не претерпевает существенной биологической трансформации (кроме истощения), оно должно учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 с или без применения модели переоценки (где уместно).

Экономическая суть продуктивных биологических активов – животных (например, продуктивного скота), напротив, более близка к товару. Они  - более ликвидные. И можно вспомнить, что исторически и даже по сей день во многих культурах скот рассматривается как мера (и средство накопления) богатства. Поэтому предлагается оценивать достигшие стадии зрелости ПБА - животные по справедливой стоимости, даже если они более не претерпевают существенной биологической трансформации.

В связи с этим возникает вопрос получения разниц от переоценки продуктивных биологических активов. Разработчики стандартов предлагают признавать разницу в справедливой стоимости в качестве прочей совокупной прибыли. Так как, учитывая предназначение и бизнес-модель, такая разница от переоценки должна рассматриваться как нереализованная в отчетном периоде и будет реализована в последующих периодах в процессе использования или продажи ПБА. Также предлагается при выбытии ПБА переносить накопленную разницу от переоценки (как достигшего, так и не достигшего стадии зрелости) на финансовый результат от его выбытия, чтобы полностью отразить финансовые результаты сельскохозяйственной деятельности в том периоде, когда они реализованы.

По мнению тех же авторов, необходимо обратить внимание на практическую нецелесообразность оценки по справедливой стоимости растений, находящихся в процессе краткосрочного сельскохозяйственного цикла, до момента их сбора в качестве урожая. Например, это могут быть ростки пшеницы, риса, картофеля, или однолетние травы и цветы. Например, в России в конце года мы часто имеем озимые посевы пшеницы и ржи. В приведенных примерах трудно определить справедливую стоимость этих растений и, уж точно, она не будет отражать величину будущих потоков денежных средств. Здесь возникают предложения по выделению модели учета для краткосрочного растениеводства. Такие краткосрочные растения учитывались по МСФО (IAS) 2 как незавершенное производство по наименьшей из себестоимости и чистой возможной стоимости реализации. При этом себестоимость должна включать все затраты, понесенные с начала конкретного сельскохозяйственного цикла, включая затраты на обработку земли, семена, удобрения, средства защиты растений и вспомогательные растения [2].

Существует практика, когда компании часто выращивают растения в качестве вспомогательной сельскохозяйственной продукции для использования в других циклах сельскохозяйственной деятельности. Например, трава, выращиваемая и скашиваемая для кормления скота (с или без промежуточной переработкой), растения, выращиваемые как натуральные удобрения. Очевидно, что такие биологические активы отдельно не будут создавать будущих потоков денежных средств, и результат их биологической трансформации должен быть перенесен на последующие сельскохозяйственные циклы. Поскольку их также практически не целесообразно оценивать их по справедливой стоимости, предлагаем учитывать их по МСФО (IAS) 2 как незавершенное производство по наименьшей из себестоимости и чистой возможной стоимости реализации, и переносить их стоимость на затраты последующих сельскохозяйственных циклов [4].

Некоторые практики свидетельствуют о том, что выполнение требования МСФО (IAS) 41 об оценке справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора ведет к искажению финансового результата от сельскохозяйственной деятельности. Например, в России во время сбора урожая рыночные цены на сельскохозяйственную продукцию становятся значительно ниже, чем в другое время в течение года. В результате оценки справедливой стоимости по таким субнормальным, но рыночным ценам на момент сбора урожая, результаты сельскохозяйственной деятельности ухудшаются за счет изменения рыночных цен. Обычно компании воздерживаются от продажи сельскохозяйственной продукции по субнормальным ценам и продают ее в дальнейшем по нормальным ценам. Но в финансовых отчетах вместо того, чтобы отражать нормальный (экономически ожидаемый) результат от сельскохозяйственной деятельности и остаточный результат от торговых операций, они отражаются наоборот.[1]

Также существует практика, когда в других случаях справедливая стоимость сельскохозяйственной продукции не может быть надежно измерена в момент ее сбора, а только после последующей обработки (например, картофель, собранный в сырую погоду необходимо отсортировать и отделить от грязи).

Поэтому, на наш взгляд, вполне приемлемо предложение предусмотреть в МСФО (IAS) 41 возможность последующей корректировки оценки справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции в течение некоторого разумного срока после момента ее сбора или ее оценки в более поздний момент времени.