TAX ANALYSIS: CONCEPT, METHODOLOGY, LEGAL SUPPORT

DOI: https://doi.org/10.23670/IRJ.2022.120.6.122

НАЛОГОВАЯ ЭКСПЕРТИЗА: ПОНЯТИЕ, МЕТОДОЛОГИЯ, ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ

Научная статья

Крохина Ю.А.*

Российский экономический университет им. Плеханова, Москва, Россия;

Московский государственный университет им. Ломоносова, Москва, Россия

* Корреспондирующий автор (jkrokhina[at]mail.ru)

Аннотация

В настоящее время неуклонно возрастает потребность в использовании специальных знаний в процессе привлечения к ответственности за неуплату налогов. Экспертиза может быть назначена в административном, арбитражном и уголовном процессах в ситуациях, когда необходимо установить сумму подлежащих уплате в бюджет и фактически уплаченных налогов в связи с совершением каких-либо финансовых или хозяйственных операций. Вместе с тем анализ правоприменительной практики показывает, что участники всех стадий рассмотрения налоговых споров сталкиваются с трудностями при оценке целесообразности проведения экспертизы, определении круга вопросов, которые должны быть поставлены перед экспертом. Исходя из сущности налоговой экспертизы обоснована возможность применения при ее производстве общенаучных методов, разработанные экономическими, статистическими, экономико-правовыми науками. Автором аргументирован вывод о наличии у налоговой экспертизы также и автономных методов, к числу которых относятся расчетно-аналитические и документальные приемы.

Ключевые слова: налоговая экспертиза, налоговая реконструкция, экономико-криминалистический анализ, расчетно-аналитический метод.

TAX ANALYSIS: CONCEPT, METHODOLOGY, LEGAL SUPPORT

Research article

Krohina YU.A.*

Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russia;

Lomonosov Moscow State University, Moscow, Russia

* Corresponding author (jkrokhina[at]mail.ru)

Abstract

Today, there is a growing need to use expert knowledge in the liability for tax evasion process. Expertise may be ordered in administrative, arbitration and criminal proceedings in situations where it is necessary to determine the amount of the taxes payable to the budget and those paid in connection with any financial or economic transactions. At the same time, an analysis of the law enforcement practice shows that participants in all the stages of the tax analysis face difficulties in assessing the expediency of the expertise, determining the range of issues to be solved by an expert. Based on the tax expertise structure, the possibility of applying general scientific methods in its process, developed by economic, statistical, economic and legal sciences has been grounded. The author substantiates the conclusion that tax analysis has autonomous methods, which include calculated and analytical and documentary techniques.

Keywords: tax analysis, tax reconstruction, economical forensic analysis, calculated and analytical method.

Правовые основания привлечения эксперта в налоговом процессе установлены ч. 1 ст. 95 НК РФ. Таким факторами следует считать:

1) потребность налогового инспектора, проводящего проверку, получить разъяснения по конкретным вопросам на основе профессиональных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле;

2) заключение договора на производство экспертизы.

Эксперты и специалисты привлекаются как на досудебной, так и в судебной стадиях разрешения налогового спора.

Постановление Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» обобщило судебную практику и ввело в сферу уголовного процесса ряд новых концептуальных идей в процедурах доказывания по делам об уклонении от уплаты фискальных платежей. Вместе с тем, данное Постановление имеет важное значение в целом для налогового процесса, поскольку уголовное преследование по рассматриваемой категории дел почти всегда является последствием налогового спора и арбитражного разбирательства. Напомним, что до 06.03.2022 следственные органы имели право возбуждать уголовные дела по налоговым преступлениям на основе информации, полученной из различных источников, в том числе полученной самостоятельно. 04.03.2022 в статьи 140 и 144 УПК РФ внесены изменения, согласно которым возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях стало возможным исключительно на основании данных налоговой проверки [1]. Новеллы осуществления уголовного преследования по налоговым преступлениям актуализируют вопросы учета разъяснений Пленума № 48 при проведении налоговых проверок и в первую очередь концептуального положения о необходимости определения истинного размера налоговой обязанности.

ВС РФ указал, что при определении размера налоговой обязанности «необходимо учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов» (п. 14). В практике производства налоговой экспертизы это правило означает, что должны быть учтены все ранее не заявленные налогоплательщиком льготы, не учтенные расходы, не примененные вычеты, имеющиеся суммы переплаты и другие обстоятельства, влияющие на установление размера налоговой недоимки. Безусловно, задачей эксперта становится восстановление («реконструкция») названых юридических фактов при формулировании своего мнения в качестве ответов на вопросы, поставленные перед ним налоговым органом, следствием, самим налогоплательщиком или его защитником. От правильного ответа на данные вопросы зависит установление размера налоговой недоимки и, следовательно, факта состава преступления и его квалификация.

Тем самым, основываясь на положениях Пленума № 48, экспертиза призвана осуществить полную реконструкцию налоговых обязательств на основе правильного исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет и имеющейся переплаты обязательных платежей в иные периоды (если таковая имеется). В этом заключается суть комплексного применения налогового законодательства, исключающего избирательный подход только для доначисления недоимки.

Правило комплексной налоговой реконструкции находит применение в аргументации ВС РФ и нижестоящих судов по ряду решений [2].

Налоговая экспертиза имеет свою историю, научную основу и обширную эмпирическую базу [3].

В научной литературе не прекращаются дискуссии относительно существования наличия у судебно-бухгалтерской и судебно-экономической экспертизы автономных методов [4, С. 59], [5. С. 59 - 71]. Ответ на данный вопрос позволяет согласиться или опровергнуть возможность наличия собственного метода судебной налоговой экспертизы.

Обоснованы две концепции.

Первая не признает специфику метода судебной налоговой экспертизы, поскольку, по мнению представителей данной версии, общие экспертные методы исследования приоритетны [6, С. 579 - 586]. Основной аргумент заключается в том, что при производстве любой экспертизы относительно фискальных обязательств главным способом экспертного исследования будут выступать моделирование, построение, реконструкция элементов юридического состава конкретного налога [7, С. 37 - 43.].

Вторая позиция, напротив, основывается на допустимости и обособлении метода судебной налоговой экспертизы [8, С. 14 – 17], [9, С. 69 – 72], [10, С. 66 - 71].

На наш взгляд, вопрос о методах следует решать исходя из сущности налоговой экспертизы.

Экспертиза деятельности по уплате фискальных платежей предполагает проведение следующих исследовательских мероприятий:

- изучение данных первичного бухгалтерского учета и счетов (аналитических и синтетических);

- определение операций и размера денежных обязательств, которые не подлежат налогообложению;

- перепроверка истинности сведений, отраженных в сданных налоговых декларациях;

- проверка выполнения нормативных требований при формировании налоговой базы;

- отражение (фиксирование) факта уплаты налогов за установленный законом или учетной налоговой политикой период.

Названые процессы обуславливают необходимость применения как общих, так и автономных методов налоговой реконструкции.

В процессе восстановления фискальной обязанности могут быть применены общенаучные, общие со всеми отраслями науки методы, разработанные экономическими, статистическими, экономико-правовыми науками, применение которых позволит эксперту решить поставленные перед ним задачи.

К автономным приемам судебной налоговой экспертизы следует отнести расчетно-аналитические и документальные методы.

Расчетно-аналитические методы включают процедуры обобщения и формализации информации, используемые экспертом при проведении судебной налоговой экспертизы. Имплементация названых приемов в процедурах судебной налоговой экспертизы позволяет установить или опровергнуть факты ненадлежащего исполнения фискальной обязанности.

Ведущая роль среди расчетно-аналитических методов принадлежит методам экономического и экономико-криминалистического анализа [11, С. 123 - 129].

Следует отметить, что приемы, выработанные анализом хозяйственной деятельности как экономической наукой и практикой, потенциально пригодны для целей диагностики неправомерного поведения субъектов экономической деятельности, в том числе и в сфере налогообложения. Однако некорректно ассимилировать эти приемы со способами проведения экономико-криминалистического анализа [12, С. 22-24]. Одно из важнейших отличий – различные целевые установки.

Одной из важных целей при проведении экономического анализа является установление уровня влияния отдельных факторов на изменение исследуемого показателя. Для этих целей обычно проводится факторный анализ, который и предназначен для выявления причин отклонений тех или иных показателей от заданных параметров. Факторный анализ основан на методе элиминирования, то есть устранении воздействия всех факторов, кроме одного, на величину исследуемого показателя.

Этот метод также может использоваться для выполнения задач экономико-криминалистического анализа. Однако для этого необходимо определить факторы, реагирующие на способ противоправной деятельности. Следует согласиться с позицией С.П. Голубятникова о существовании трех типов рассогласованности в корреляции взаимосвязанных показателей:

1) однонаправленная рассогласованность количественных изменений обобщающего показателя и количественных показателей, характеризующих используемые ресурсы;

2) рассогласованность изменения объема продукции с каким-либо одним из показателей потребленных ресурсов;

3) рассогласованность при сравнении результатов факторного анализа объема продукции в группе аналогичных по роду деятельности предприятий [13, С. 123].

Анализ практики проведения налоговых экспертиз позволяет констатировать, что современные способы финансово-хозяйственной деятельности обуславливают и иные типы разбалансированности факторов экономического производства в предпринимательской сфере. Актуальные факторы разбалансированности также чутко реагируют на всевозможные противоправные схемы обхода налогового законодательства.

Таким образом, анализ теоретических работ в сфере судебной экспертизы, а также практика реализации правил налоговой реконструкции позволяют считать обоснованным использование методов и приемов экономического анализа для достижения задач экспертизы фискальных обязательств.

Институт налоговой экспертизы имеет большие перспективы применения на всех стадиях налогового контроля и процесса, а также в качестве самостоятельного вида судебной экспертизы. На наш взгляд, целесообразно разработать единую методологию проведения данного вида исследований, что позволит обеспечить равенство в защите как фискальных прав государства, так и имущественных прав налогоплательщиков.

Конфликт интересов Не указан.

Conflict of Interest None declared.

Список литературы / References

1.Федеральный закон N 80928-8 «О внесении изменений в статьи 140 и 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» (Об уточнении порядка возбуждения уголовных дел о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.4 Уголовного кодекса Российской Федерации)»

2.Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.06.2021 N Ф05-13668/2021 по делу N А40-199023/2019.

3. Мусин Э.Ф. Судебно-экономическая экспертиза в уголовном процессе: Учеб. пособие для вузов / Э.Ф. Мусин. М., 2018.
4. Россинская Е.Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном, административном и уголовном процессе: монография / Е.Р. Россинская. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, ИНФРА-М, 2018.
5. Шаблова Е.Г. Понятие судебной экономической экспертизы: экономический и юридический подходы и отграничение понятия от смежных категорий / Е.Г. Шаблова, Н.В. Городнова, О.В. Жевняк // Вестник арбитражной практики. 2020. N 6.
6. Бажанов С.В. Нахождение субъекта хозяйствования / налогового агента под следствием как фактор, дискредитирующий его деловую репутацию / С.В. Бажанов // Безопасность бизнеса. 2020. N 6.
7. Белякова Е.Г. Актуальные проблемы судебной финансово-экономической экспертизы по делам о преднамеренном банкротстве юридических лиц / Е.Г. Белякова // Актуальные проблемы российского права. 2019. N 9.
8. Савицкий А.А. Судебная экономическая экспертиза: современное состояние, перспективы развития / А.А. Савицкий // Вопросы экспертной практики. 2019. N 51.
9. Казачкова З.М. Экспертиза в налоговом праве и процессе: инструментальный подход / З.М. Казачкова, В.А. Казачков // Налоги. 2018. N 1.
10. Бондарь Н.Н. Судебная экономическая экспертиза: формирование, современное состояние и перспективы развития / Н.Н. Бондарь, М.М. Виноградова // Вопросы экспертной практики. 2019. N 51.
11. Звягин С.А. Экономическая экспертиза: современная классификация и особенности использования в сфере противодействия экономическим правонарушениям / С.А. Звягин, И.Е. Стрыгина // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. 2018. N 10.
12. Потапчук А.В. Типичные экспертные ошибки судебной экономической экспертизы лизинговых операций / А.В. Потапчук // Российский следователь. 2022. N 1.
13. Голубятников С.П. Экономико-криминалистический анализ: Учебное пособие / С.П. Голубятников, А.Н. Мамкин, В.А. Тимченко. – Н. Новгород, 2002.

Список литературы на английском языке / ReferencesinEnglish

1. Federal'nyj zakon №80928-8 «O vnesenii izmenenij v stat'i 140 i 144 Ugolovno-processual'nogo kodeksa Rossijskoj Federacii» (Ob utochnenii poryadka vozbuzhdeniya ugolovnyh del o prestupleniyah, predusmotrennyh stat'yami 198 - 199.4 Ugolovnogo kodeksa Rossijskoj Federacii)» [Federal law № 80928-8 «On amendments to Articles 140 and 144 of the Code of Criminal Procedure of the Russian Federation» (On clarifying the procedure for initiating criminal proceedings for crimes provided for in Articles 198 - 199.4 of the Criminal Code of the Russian Federation)»] [in Russian]
2. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Moskovskogo okruga ot 21.06.2021 N F05-13668/2021 po delu N A40-199023/2019 [Decree of the Arbitration Court of the Moscow District from 06.21.2021 NF05-13668/2021 on the case N А40-199023/2019]. [in Russian]
3. Musin E.F. Sudebno-ekonomicheskaya ekspertiza v ugolovnom processe: Ucheb. posobie dlya vuzov [Forensic-economic expertise in criminal proceedings: study guilde for universities] / E.F.Musin. M., 2018. [in Russian]
4. Rossinskaya E.R. Sudebnaya ekspertiza v grazhdanskom, arbitrazhnom, administrativnom i ugolovnom processe [Legal expertise in civil, arbitration, administrative and criminal proceedings]: monograph /E.R.Rossinskaya, 4rd edition, revised and enlarged. M.: Norma, INFRA-M publishing house, 2018. [in Russian]
5. Shablova E.G. Ponyatie sudebnoj ekonomicheskoj ekspertizy: ekonomicheskij i yuridicheskij podhody i otgranichenie ponyatiya ot smezhnyh kategorij [Forensic economic expertise concept: economic and legal approaches and the delineation of the concept from related categories] / E.G. Shablova, N.V. Gorodnova, O.V. Zhevnyak // Vestnik arbitrazhnoj praktiki [Arbitral policy bulletin]. 2020. №6. [in Russian]
6. Bazhanov S.V. Nahozhdenie sub"ekta hozyajstvovaniya / nalogovogo agenta pod sledstviem kak faktor, diskreditiruyushchij ego delovuyu reputaciyu [Economic operator / revenue agent being under investigation as a factor of business reputation discredit] / S.V. Bazhanov // Bezopasnost' biznesa [Bussiness security]. 2020. №6. [in Russian]
7. Belyakova E.G. Aktual'nye problemy sudebnoj finansovo-ekonomicheskoj ekspertizy po delam o prednamerennom bankrotstve yuridicheskih lic [Relevant problems of forensic financial and economic expertise in cases of legal entities deliberate bankruptcy] / E.G. Belyakova // Aktual'nye problemy rossijskogo prava [Relevant issues of Russian law]. 2019. №9.
8. Savickij A.A. Sudebnaya ekonomicheskaya ekspertiza: sovremennoe sostoyanie, perspektivy razvitiya [Forensic economic expertise: current state, development prospects] / A.A. Savickij // Voprosy ekspertnoj praktiki [Questions of expert practice]. 2019. №51. [in Russian]
9. Kazachkova Z.M. Ekspertiza v nalogovom prave i processe: instrumental'nyj podhod [Tax law and process expertise: an instrumental approach] / Z.M. Kazachkova, V.A. Kazachkov // Nalogi [Taxes]. 2018. №1. [in Russian]
10. Bondar' N.N. Sudebnaya ekonomicheskaya ekspertiza: formirovanie, sovremennoe sostoyanie i perspektivy razvitiya [Forensic economic expertise: formation, current state and prospects of development] / N.N. Bondar', M.M. Vinogradova // Voprosy ekspertnoj praktiki [Questions of expertise practice] №51. [in Russian]
11. Zvyagin S.A. Ekonomicheskaya ekspertiza: sovremennaya klassifikaciya i osobennosti ispol'zovaniya v sfere protivodejstviya ekonomicheskim pravonarusheniyam [Economic expertise: modern classification and specifics of application in countering economic offenses] / S.A. Zvyagin, I.E. Strygina // Buhgalterskij uchet i nalogooblozhenie v byudzhetnyh organizaciyah [Accounting and taxation in budgetary organizations]. 2018. №10. [in Russian]
12. Potapchuk A.V. Tipichnye ekspertnye oshibki sudebnoj ekonomicheskoj ekspertizy lizingovyh operacij [Typical expert errors of forensic economic expertise in leasing operations] /A.V. Potapchuk // Rossijskij sledovatel' [Russian investigator]. 2022. №1. [in Russian]
13. Golubyatnikov S.P. Ekonomiko-kriminalisticheskij analiz: Uchebnoe posobie [Economical criminal analysis: Study guide] / S.P. Golubyatnikov, A.N. Mamkin, V.A. Timchenko. – N. Novgorod, 2002. [inRussian]