Our journals
Submit manuscript Sign in / Sign up
Advanced search
Article sections

ПРОБЛЕМА ОПРЕДЕЛЕНИЯ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ НДС В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА ПРИМЕРЕ СУДЕБНЫХ РЕШЕНИЙ

Research article
Богданов Д.В.
Issue: № 11 (30), 2014
Published:
2014/08/12
PDF

Богданов Д.В.

Студент, Финансовый университет при Правительстве РФ

ПРОБЛЕМА ОПРЕДЕЛЕНИЯ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ НДС В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА ПРИМЕРЕ СУДЕБНЫХ РЕШЕНИЙ

Аннотация

В статье рассмотрена проблематика начисления НДС при оказании услуг и работ внешнеэкономической деятельности. По итогам некоторых  судебных решений по данному вопросу, даны рекомендации определения места реализации с точки зрения налогового учета НДС налогоплательщиком в целях оптимизации налоговой нагрузки.

Ключевые слова: НДС, внешнеэкономическая деятельность, налогообложение.

Bogdanov D.V.

Student, Financial University under the Government of the Russian Federation

THE PROBLEM OF DETERMINING THE PLACE OF SUPPLY IN THE VAT LEGISLATION OF THE RUSSIAN FEDERATION AS AN EXAMPLE OF JUDICIAL DECISIONS

Abstract

The article deals with the problems of charging VAT in the services and activities of foreign economic activity . According to the results of some court decisions on this issue , recommendations determining the place of supply in terms of tax VAT taxpayer in order to optimize the tax burden.

Keywords: VAT, trade, taxation.

На территории Российской Федерации налог на добавленную стоимость действует с 1 января 1992 года. Порядок исчисления налога и его уплаты первоначально был определен законом «О налоге на добавленную стоимость», а с 2001 г. регулируется  главой 21 Налогового Кодекса Российской Федерации. В целом система НДС, действующая в России очень похожа на систему НДС, действующую в Европейском Союзе. Это связано, с тем, что при разработке законодательства Российской Федерации по НДС в основу легла методология  Шестой директивы Совета 77/388/EEC от 17 мая 1977 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота — общей системы налога на добавленную стоимость: единообразной базы исчисления».  [2]

Статьей 147 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлен порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС.[3] Так, согласно ей, местом реализации товаров, находящихся в момент отгрузки или транспортировки на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. Если такие товары вывозятся за пределы территории государства, в таможенном режиме экспорта, операции по их реализации облагаются НДС по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ «Статья 165. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов».[5]  При этом вышеуказанная налоговая ставка применяется независимо от условий поставки товаров, в том числе места перехода права собственности.

Организации  при ведении внешне экономической деятельности может попасть под двойное налогообложение. Это может произойти в том случае, если две страны облагают НДС одну финансовую операцию. Государством, где находится поставщик с одной стороны и государством, где находится получатель, с другой.

Поэтому автор и многие эксперты  считают, что начисление НДС должно происходить там, где и происходит потребление товара или услуги.[1, 4, 6, 12, 13, 14, 15] Такое правило обложения НДС считается наиболее прогрессивным способом определения места начисления налога при международной торговле (в Европе действует с 2010 года). [6]

Налогообложения  на международную торговлю должны быть такими, чтобы обложение налогом происходило в том месте, в котором совершено потребление. Согласно российскому законодательству, если место реализации товаров и услуг (потребление) происходит не на территории Российской Федерации, эти операции  не являются объектом обложения НДС.  [10]

Отдельно стоит отметить  ситуацию, когда услуга оказана сразу в нескольких странах. С этим постоянно сталкиваются организации, занимающие международными транспортными перевозками.  Деятельность таких организаций регулируется п. п. 2.1 ст. 164 НК РФ (2.1) услуг по международной перевозке товаров).[7].  При организации международной перевозки товаров, маршрут разделают на две части до границы Российской Федерации и после. От пункта отправления (иностранное государство) до границы РФ подлежат налогообложению НДС по ставке  0%, после пересечения границы транспортные услуги облагаются ставкой в размере 18%. [8]   Для подтверждения  0% ставки транспортным организациям  требуется каждый квартал предоставлять документальные подтверждение факта оказание  услуг. На сбор и подготовку документов к передачи в налоговый орган организации отводится 180 дней с даты перевозки (Акт, СMR,СФ). [14]

 В НК РФ Статья 147  устанавливает, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

  • товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
  • товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.[3]

Определение места реализации НДС, в сфере недвижимости.

Для правильного определения места реализации НДС нужно  верно квалифицировать вид выполнимых услуг, так как от этого напрямую зависит процентная ставка НДС.  То, что верно для транспортных услуг, может быть неприемлемо для услуг, оказанных в отношении недвижимости.

Рассмотрим особенности определения места реализации и начисления  НДС в сфере недвижимого имущества. В соответствии со статей 130. «Недвижимые и движимые вещи»  к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.[9]

В том случае если  организация выполняет работы, связанные с недвижимым имуществом, то такие работы должны облагаются НДС, в том случае, если это имущество находится на территории Российской Федерации. Не имеет значения место регистрация организации,  даже если для этих работ будет привлечена иностранная компания, облагаться НДС она будет по НК Российской Федерации.  Но нужно иметь виду, что существуют  исключения, в целях налогообложения.   На первый взгляд,  кажется, что определить место реализации услуг легко, но практика показывает, что это не так. Как следствие это приводит к спорам между налогоплательщикам и налоговыми органами. Место деятельности налогоплательщика, выполняющего работы, регулирует  п. 2 ст. 148 НК РФ Место реализации работ (услуг) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание».[10] Местом осуществления деятельности налогоплательщика, выполняющего работы, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия налогоплательщика на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. При отсутствии государственной регистрации место осуществления деятельности определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации и фактического  его  нахождения. [15]

Согласно 148 статье НК РФ существуют  особые правила  для определения места реализации отдельных видов работ.  Ниже  будут рассмотрены некоторые из них, а так же приведены примеры из судебной практики. Это необходимо для понимания данной проблематики.

Нередко споры возникают в сфере услуг связанных с недвижимым имуществом, не находящимся непосредственно на территории Российской Федерации. К ним, в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

В качестве примера спорной ситуации,  рассмотрим судебное дело  между налогоплательщиком  и налоговой организацией. Данное решение интересно тем, что показывает, как важно правильно квалифицировать вид  услуг. Налоговая организация потребовала начислить НДС на имущество, которое использовалось и монтировалось на территории другой страны, но благодаря  квалифицированным действием бухгалтера и юристов, компании удалось избежать начисления НДС. Постановление ФАС Центрального округа от 7 ноября 2010 г. «Компания «Ильюшин Финанс Ко»  заказала  изготовить стенд. Из содержания контракта N LB001/05 от 27.05.2008 следует, что его условия не предусматривали оказание Фирмой "DABI s.r.o." рекламных услуг.  Так как  Статьей 2 Федерального закона РФ N 108-ФЗ от 18.07.95 "О рекламе" определено, что под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Учитывая, что вывеска не содержит информации, призванной формировать и поддерживать интерес к физическим или юридическим лицам, а также способствовать реализации услуг, то она не относится к рекламе в смысле и значении,, что соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в п. 18 Информационного письма N 37 от 25.12.98,услуги не носят рекламного характера. Следовательно в этом случае применится  п. 1 ст. 148 НК РФ , территория Российской Федерации признавалась местом реализации работ: если работы связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся не на территории Российской Федерации. К таким работам в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, и т.д. Принимая во внимание, что имущество - стенд, с которым непосредственно связаны работы и услуги, оказанные Обществу по контракту N LB001/05 от 27.05.2009, находилось за пределами территории Российской Федерации (Франция, Париж), местом реализации данных работ и услуг территория Российской Федерации не является» [11].

На примере данной ситуации мы видим, насколько важно правильно определить вид оказанной услуги или работы, так как от этого зависит факт начисления НДС. Квалифицированное мнение бухгалтера и юристов компании о виде услуг и месте их реализации  помогло компании избежать  дополнительных расходов. Из чего следует, что организации необходимы  специалисты в данной области.

Проблема начисления НДС на работы и услуги связанные с движимым имуществом.

Особое внимание стоит уделить проблемам начисления НДС, в сферах связанных с движимым имуществом. Это обусловлено тем, что объект может находиться на территории разных стран во время своей эксплуатации.

Согласно статьей 130 ГК РФ к движимому имуществу относятся «предметы, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги» [9]. Налогообложение движимого имущества имеет территориальную привязку,  и облагается НДС, только в том случае  если объект находится на территории Российской Федерации. Аренда движимого имущества (кроме наземного автотранспорта) облагается НДС, если арендатор осуществляет свою деятельность на территории России.

В качестве примера рассмотрим аренду морского судна. Не зависимо от места регистрации данного объекта, он будет облагаться НДС, если арендатор  осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации.[14] То есть, если судно совершает перевозки из портов, которые находятся на территории России, данные услуги облагаются налогом в соответствии с действующим законодательством. Если же все порты находится за пределами Российской Федерации, то по аналогии с международными транспортными услугами, НДС при аренде судна не начисляется.

Кроме аренды можно назвать и другие виды услуг связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К ним относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Правила начисления НДС в зависимости от вида услуг не меняются при условии, что они производятся на территории России.

Однако даже при таких понятных условиях, могут возникнуть разногласия. Рассмотрим проблематику определения начисление  НДС при аренде на примеры фрахт рыболовного судна, которое осуществляет   свою деятельность в международных водах.

Организация в 1 квартале 2012 года арендовала судно с экипажем. Целью фрахтования являлась производство готовой рыбопродукции из сырья. Добычу рыбосырца и выработку продукции осуществлял судовладелец, собственником готовой рыбопродукции являлся фрахтователь. Фрахтование судов осуществлялось в районе промысла за пределами 12-мильной зоны Российской Федерации.

Выручку, полученную за оказанные услуги, налогоплательщик не включил в облагаемый налогом оборот, а отразил по коду операции 1010812 раздела 9 декларации по НДС как стоимость реализованных работ  без НДС, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Согласно "второму абзацу пункта 2 статьи 148" НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. А в данном случае перевозка осуществлялось в порты Российской Федерации.

Следовательно, довод налогоплательщика о том, что местом реализации Обществом спорных услуг не признается территория Российской Федерации, является неправомерным [11].

Таким образом, было выяснено, что основная сложность определения места реализации НДС заключается в том, что не существует единого метода его установления в законодательстве  РФ.  Стоит отметить, что это не вина законодателей. Единое правило определения места реализации НДС скорей всего создало бы еще больше проблем, так как услуги носят различный характер.  Поэтому не стоит стремиться к единому определению места начисления налога для всех видов товаров и услуг. Напротив требуется четкое разделение и определение видов услуг или работ в налоговом кодексе, чтобы налогоплательщик мог с легкостью квалифицировать свою  деятельность и правильно начислить НДС.

В качестве основы можно использовать положение, что НДС должен определяться по месту потребления.  То есть, если потребитель товаров или услуг находится вне территории России, то товар или услуга НДС облагаться не будет, кроме определенного списка исключений. К ним можно отнести недвижимое имущество. Если оно зарегистрировано и находится на территории РФ, то не имеет значение кто заказчик ремонта или модернизации, НДС должно начисляться в полном объеме. В частности это относится к воздушным и морским судам. Если объект находится на территории РФ и использует российские порты,  то все работы по нему должны облагаться НДС.

Правильное начисление налога требует верного определения места реализации товаров или услуг. Так как неправомерное использование ставки НДС в размер 0%, может повлечь за собой штраф. В то же время начисление ставки НДС в размере 18% влечет за собой дополнительные расходы организации в тех случаях, когда его можно было избежать. В связи с этим на рынке труда сейчас ценятся специалисты, которые имеют опыт работы и знание особенностей ведения учета НДС при внешнеэкономической деятельности. Однако квалификация налоговых инспекторов не всегда соответствуют требованием для проверки фирм ведущих внешнеэкономическую деятельность. По итогам таких проверок не редки случаи, когда начисляется НДС с нарушением законодательства.  Специалистам фирмы приходится отстаивать свое мнение в суде. Как показывает практика, большинство судов выигрывает налогоплательщик при условии компетентного отставания своего мнения.  Некоторые ошибочно полагают, что после суда с налоговыми органами, на организацию увеличится давление со стороны налоговой инспекции, но на практике чаще всего это не так.  Скорей  наоборот, если в организации ведется квалифицированный учет, а ее представители с желанием и умением отстаивают свое мнение, налоговые органы предпочитают найти другие организации с менее квалифицированными специалистами, в качестве объекта давления.

Литература

  1. Мишенина М.С., НДС в Европейских странах и перспективы его дальнейшего развития. [Текст]/ Мишенина М.С., Аскарова З.Р. – Тюмень: Тюменская государственная академия,  2011.
  2. Шестая директивы Совета 77/388/EEC от 17 мая 1977 года http://eulaw.edu.ru/documents/review/obz020603.htm
  3. Место реализации товаров [Электронный ресурс]: Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 №117-ФЗ. – ст. 147 - Консультант плюс http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  4. В. Г. Пансков Налоги и налогообложение. Теория и практика [Текст]/ В. Г. Пансков. - Москва: Юрайт,  2014. – 772с.
  5. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов [Электронный ресурс]: Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 №117-ФЗ. – ст. 165 - Консультант плюс http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  6. Налоговые ставки [Электронный ресурс]: Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 №117-ФЗ. – ст. 164 п. п. 2.1 ст. 164 НК РФ (2.1),- Консультант плюс. http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  7. О налоге на добавленную стоимость [Электронный ресурс] Письмо Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-15/49. – Консультант плюс. http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  8. Недвижимые и движимые вещи [Электронный ресурс]: Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 №117-ФЗ. – ст. 130,- Консультант плюс. http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  9. Место реализации работ (услуг) [Электронный ресурс]: Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 №117-ФЗ. – ст. 148 п. 2,- Консультант плюс. http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  10. Как применять вычета НДС? - Ответы Арбитражного Суда РФ. [Текст]/ – М.: ООО «Тимотиз Лигал Паблишинг Раша», 2011. -  142с.
  11. И. Дегтерова Международное торговое дело [Текст] / под редакцией проф. О.И. Дегтеровой - М.: Инфрам, .

References

  1. Mishenina M.S, VAT in the European countries and the prospects for its further development. [Text] / Mishenina MS, Askarova ZR - Tyumen Tyumen State Academy , 2011
  2. Sixth Council Directive 77/388 / EEC of 17 May 1977 http://eulaw.edu.ru/documents/review/obz020603.htm
  3. Place of goods [electronic resource] : the Tax Code of the Russian Federation ( Tax Code) part 2 from 05.08.2000 №117- FZ. - Art. 147 - Consultant Plus http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  4. VG Panskov Tax . Theory and practice [Text] / VG Panskov . - Moscow : Yurayt, 2014. - 772s
  5. An order of confirmation of the right to compensation at the taxation at the tax rate of 0 percent [An electronic resource]: Tax code of the Russian Federation (Tax Code of the Russian Federation) part 2 of 05.08.2000 No. 117-FZ. – Art. 165 - the Consultant plus http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  6. Tax rates [An electronic resource]: Tax code of the Russian Federation (Tax Code of the Russian Federation) part 2 of 05.08.2000 No. 117-FZ. – the Art. of the 164th pct 2.1 of Art. 164 of the Tax Code of the Russian Federation (2.1), - the Consultant plus. http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  7. About a value added tax [An electronic resource] the Letter of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 21.05.2012 N 03-07-15/49. – Consultant plus. http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  8. Immovable and movable things [An electronic resource]: Tax code of the Russian Federation (Tax Code of the Russian Federation) part 2 of 05.08.2000 No. 117-FZ. – Art. 130, - the Consultant plus. http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  9. Place of realization of works (services) [An electronic resource]: Tax code of the Russian Federation (Tax Code of the Russian Federation) part 2 of 05.08.2000 No. 117-FZ. – Art. 148 of item 2, - the Consultant plus. http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_1.html
  10. How to apply a VAT deduction? - Replies of Arbitration Court of the Russian Federation. [Text] / – M.: JSC Timotiz Ligal Publishing Rasha, 2011. - 142s.
  11. I. Degterova the International trade business [Text] / under edition of the prof. O.I. Degterovoy - M.: Infram.