Налоги и нравственность

Красильников Дмитрий Евгеньевич

Аспирант ННГУ им. Н. И. Лобачевского

Место работы: 603001 г. Нижний Новгород, ул. Рождественская, д.36 ЗАО «Европлан» в Нижнем Новгороде

Налоги и нравственность

Аннотация

Целью данной работы является изучение проблемы взимания налогов на основе понятия «нравственность» в российском законодательстве на примере 169 статьи Гражданского кодекса и оценка влияния применения подобных законов в дальнейшем на экономический рост России.

Исходя из поставленной цели, были сформулированы следующие задачи исследования:

1. рассмотреть причины появления возможности использования 169 статьи Гражданского Кодекса для взимания налогов;

2. проанализировать способы применения этой статьи с целью принуждения к уплате налогов;

3. оценить социально-экономические последствия использования этой статьи и сделать прогноз о возможных результатах применения подобных законов в дальнейшем.

В процессе исследования в соответствии с его целями и задачами использовались следующие методы: теоретический анализ проблемы, идеи о закономерностях и механизмах отношений общества и государства, теоретический анализ нормативно-правовых документов.

Для обоснования актуальности и практической значимости исследования использовались соответствующие нормативно-правовые документы: статьи, опубликованные в Российской газете; решения и постановления арбитражного суда; постановления пленума Высшего Арбитражного Суда (ВАС) Российской федерации, определение Конституционного Суда РФ, законы Российской Федерации, а также Гражданский и Налоговый кодексы Российской Федерации.

Теоретической и методологической основой исследования являются работы российских авторов, посвященные применению 169 статьи Гражданского Кодекса. Наибольший вклад в нее внесли статьи Ольги Плешановой, опубликованные в газете Коммерсант и Интернете, освещавшие ход обсуждения возможности использования 169 статьи Гражданского кодекса с целью сбора налогов в первом квартале 2008 года. Помимо них в исследовании использовались блоги Живого Журнала (LiveJournal) и других Интернет-порталов с целью наилучшего отражения общественного мнения по вопросу использования 169 статьи Гражданского кодекса.

Исследование является одной из первых попыток комплексного описания воздействия нормативно-правовых актов на социально-экономическую и правовую конъюнктуру страны.

Объектом исследования являются налоговые органы. Само положение которых на стыке законодательной и исполнительной власти, делает научное исследование важным для понимания механизма государственного управления экономикой и последствий принятия неверных решений.

В данной работе делается попытка изучения понятия «конъюнктура», впервые введенное Кондратьевым, с позиций не только экономической науки, но и юридической практики. Такой подход позволяет лучше описать социально экономические связи в обществе и их взаимодействие с государством в современной институциональной экономике.

Введение

Обычный грабитель не взывает к нашей совести

– ему нужен лишь кошелек. Но государство,

забирая деньги, обычно пытается доказать,

что оно не совершает агрессии:

мы сами согласились платить налоги,

а потому государство лишь берет свое1

Налог — цена, уплачиваемая гражданином за полученные им наслаждения от общественного порядка, справедливости правосудия, обеспечения свободы личности и права собственности. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует, таким образом, в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан2.

Вопрос о том, насколько нравственным является сбор налогов, интересует людей со времен античности. Каждое общество отвечало на него по-своему. Так в Древнем Риме ответ на этот вопрос заключался в известной фразе «деньги не пахнут», обосновывающей возможность наложения обязательных платежей на естественные нужды человека.

В современной России, даже не смотря на экономический кризис, этот вопрос решается куда более нравственно. Самой безнравственной в наше время признана 169 статья Гражданского кодекса, позволяющая конфисковать весь доход, полученный компанией, если ее деятельность признана судом «противной основам правопорядка и нравственности». Высший арбитражный суд (ВАС) фактически запретил использовать ее в налоговых спорах3.

В связи с этим целью данной работы является изучение проблемы взимания налогов на основе понятия «нравственность» в российском законодательстве на примере 169 статьи Гражданского кодекса и оценка влияния применения подобных законов в дальнейшем на экономический рост России.

Исходя из поставленной цели, были сформулированы следующие задачи исследования:

1​ рассмотреть причины появления возможности использования 169 статьи Гражданского Кодекса для взимания налогов;

2​ проанализировать способы применения этой статьи с целью принуждения к уплате налогов;

3​ оценить социально-экономические последствия использования этой статьи и сделать прогноз о возможных результатах применения подобных законов в дальнейшем.

В процессе исследования в соответствии с его целями и задачами использовались следующие методы: теоретический анализ проблемы, идеи о закономерностях и механизмах отношений общества и государства, теоретический анализ нормативно-правовых документов.

Для обоснования актуальности и практической значимости исследования использовались соответствующие нормативно-правовые документы: статьи, опубликованные в Российской газете; решения и постановления арбитражного суда; постановления пленума Высшего Арбитражного Суда (ВАС) Российской федерации, определение Конституционного Суда РФ, законы Российской Федерации, а также Гражданский и Налоговый кодексы Российской Федерации.

Теоретической и методологической основой исследования являются работы российских авторов, посвященные применению 169 статьи Гражданского Кодекса. Наибольший вклад в нее внесли статьи Ольги Плешановой, опубликованные в газете Коммерсант и Интернете, освещавшие ход обсуждения возможности использования 169 статьи Гражданского кодекса с целью сбора налогов в первом квартале 2008 года. Помимо них в исследовании использовались блоги Живого Журнала (LiveJournal) и других Интернет-порталов с целью наилучшего отражения общественного мнения по вопросу использования 169 статьи Гражданского кодекса.

Исследование является одной из первых попыток комплексного описания воздействия нормативно-правовых актов на социально-экономическую и правовую конъюнктуру страны.

Объектом исследования являются налоговые органы. Само положение которых на стыке законодательной и исполнительной власти, делает научное исследование важным для понимания механизма государственного управления экономикой и последствий принятия неверных решений.

В данной работе делается попытка изучения понятия «конъюнктура», впервые введенное Кондратьевым, с позиций не только экономической науки, но и юридической практики. Такой подход позволяет лучше описать социально экономические связи в обществе и их взаимодействие с государством в современной институциональной экономике.

Обоснование возможности использования 169 статьи Гражданского Кодекса с целью взимания налогов

В российском Гражданском кодексе есть статья 169, которая гласит, что сделки, совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, признаются недействительными4:

Статья 169 ГК РФ. Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности.

Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

При наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного.

При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.

Согласно этой статье, при наличии умысла у обеих совершавших сделку сторон все полученное ими по сделке взыскивается в доход государства. Исторически эта статья имеет своим основанием соответствующую классическую норму римского права. Юристы античных времен задавались казуистическим вопросом: что делать в том случае, если в суд явится некий гражданин и поведает такую печальную историю своих страданий. Мол, работает он наемным убийцей по разовым соглашениям, получил заказ, в полной мере и в согласованные сроки его выполнил, а денег за труд не получил. И потому он требует от судьи восстановить попранную справедливость и заставить заказчика заплатить ему причитающуюся сумму.

Согласно Гражданскому кодексу, «сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна». В отличие от большинства других недействительных сделок, например, «мнимых» или «притворных», последствием такой «антисоциальной» сделки является не двусторонняя реституция (возвращение сторон сделки в исходное состояние), а взыскание в доход государства (по сути, конфискация) всего полученного или причитающегося по сделке либо у обеих ее сторон, либо у одной стороны, в зависимости от того, у кого имелся умысел на совершение «антисоциальной» сделки.

Понятно, что представить себе такую сцену непросто — никакой преступник не явится в суд отстаивать свои права в подобной ситуации. Но казуистический подход юристов заставляет предусмотреть и такую возможность — так появилось это классическое положение, воспринятое позднее правовыми системами, которые следовали римской традиции. В современном законодательстве нашей страны авторство этой нормы, кстати, приписывают Ленину, который еще в начале 20-х годов двадцатого века ввел ее в законы молодого советского государства. Тогда лозунг "отнять и поделить" был весьма актуален.

Впрочем, на практике подобная норма, по понятным соображениям, не применялась, пока юристы из Федеральной налоговой службы (ФНС) не решили, что «спящая» статья является весьма перспективным орудием в судебных спорах. Разумеется, если применить ее широкое толкование, используя данную статью в налоговых спорах, чтобы проводить передел собственности. Если какая-либо сделка о покупке акций предприятия будет признана судом направленной на незаконную минимизацию налогообложения, то, согласно этому толкованию, можно изъять данные акции в пользу государства. Разумеется, в связи с тем, что неуплата налогов противоречит нравственности и правопорядку.

В проекте постановления было сказано, что «требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход РФ полученного по сделке исполнения в соответствии со статьей 169 ГК РФ может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан». И не более того. Другие же органы могут инициировать признание ничтожными сделок, связанных с торговлей оружием, наркотиками, подделкой документов и ценных бумаг, распространением литературы, пропагандирующей войну, национальную или религиозную вражду. То есть тех деяний, которые в любом цивилизованном обществе признаются однозначно безнравственными.

Эта практика была, по сути, поддержана Конституционным Судом РФ в 2004 году (Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 226-О). Точнее, Конституционный Суд отказался признать такую практику антиконституционной.

Опасения бизнеса по поводу того, что 169-я статья — это оружие, применяемое избирательно при отъеме бизнеса, ВАС сняло. Гендиректор компании «Налоговая помощь» Сергей Шаповалов убежден, что этот документ изменил бы судебную практику5.

В то же время юристы признают высокую эффективность использования ст. 169 ГК для национализации имущества вне зависимости от суммы предъявленных компаниям налоговых претензий. "Даже в отсутствие компании, обязанной уплатить налоги, в казну можно взыскать имущество, стоимость которого превышает размер налоговых требований",— констатирует заведующий кафедрой Российской правовой академии Минюста Вадим Виноградов. "Эта статья позволяет взыскать имущество в полном объеме вне зависимости от размера реального ущерба, причиненного сделкой",— соглашается партнер юридической фирмы ЮСТ Алексей Попов6.

По его словам, при желании можно найти подобные основания для национализации почти любого имущества. Алексей Попов отмечает, что, например, сделки с акциями осуществляются постоянно и повсеместно. "Если раньше их участники должны были просчитывать только налоговые последствия, то теперь следует опасаться утраты не только акций, но и денег, за них уплаченных. При этом взыскание акций по ст. 169 ГК в принципе не исключает предъявления еще и налоговых претензий",— говорит эксперт.

Сторонники ст. 169 ГК, напротив, полагают, что она необходима именно для борьбы с масштабным уклонением от уплаты налогов7. Такое мнение высказал в 2007 году бывший председатель ВАС Вениамин Яковлев, выступавший перед судьями и учеными. Председатель кассационного суда Московского округа Людмила Майкова в декабре 2007 года в интервью "Газете Коммерсант" сообщила, что уклонение от уплаты налогов может считаться нарушением основ правопорядка. С этим согласен и партнер адвокатского бюро "Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры" Григорий Чернышов. Он, однако, признает, что для применения ст. 169 ГК надо доказать не только наличие цели не платить налоги, но и противоречие оспариваемой сделки конкретным нормам закона, чего налоговики обычно не делали.

Способы применения 169 статьи Гражданского Кодекса для взимания налогов

И «спящая» статья ожила… В 2008 году в судах оказались 159 дел по данной статье, в том числе связанные с контролем над компанией «Русснефть», которой еще недавно владел Михаил Гуцериев, и над предприятиями башкирского ТЭКа, традиционно находящимися в сфере влияния Муртазы Рахимова8.

Вообще в 2008 году фискалы активно применяли эту статью, причем стремились оценивать нравственность сделок в основном у крупных компаний9.

Применение «нравственной» статьи в налоговых спорах было страшным оружием в руках мытарей. Статья позволяла инспекторам сразу обращаться в суд, минуя процедуру предъявления претензии налогоплательщику, и не предполагала даже разговоров о возможности заплатить налоги добровольно. При этом компании фактически лишались права уменьшать сумму недоимки. «Например, если предприятие имело переплату налога в предыдущих периодах, то в соответствии с Налоговым кодексом фискалы при исчислении штрафа за недоимку должны были учитывать этот факт», — рассказал руководитель департамента налогов и права ООО «Бейкер Тилли Русаудит» Эдуард Кучеров. Но при предъявлении претензии по 169-й статье это правило не работало. Кроме того, статья давала возможность фискалам выбирать, взыскать ли сумму недоимки с пенями и штрафами или же весь доход, полученный по сделке.

«Взыскание в доход РФ всего полученного по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов», — так была оценена эта мера в тексте постановления ВАС. Впрочем, партнер AGA Management Николай Фрейтак полагает, что было бы логично при переквалификации сделки дать право компаниям расторгнуть сделку по причине наступления последствий, которые не планировались до вмешательства налоговиков. «Нравственность сделки теперь можно будет оспаривать только в спорах, не связанных с применением налогового законодательства, например в хозяйственных спорах», — пояснил Николай Фрейтак. Либо же в тех случаях, когда иск связан с выполнением задач, возложенных на ФНС законом о налоговых органах. «Например, если иск будет касаться контроля налоговиков за производством и оборотом этилового спирта и алкогольной продукции, которые обладают свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан, — говорит управляющий партнер компании Tax Group Дмитрий Путилин.

Примеры использования этой статьи Гражданского Кодекса можно найти в статье «Правопорядок, нравственность и налоговые органы», подготовленной компанией Roche & Duffay (http://www.roche-duffay.ru/index.html):

В рассмотренном Конституционном Судом споре налогоплательщик (Уфимский НПЗ) заключил с двумя организациями, зарегистрированными в Байконуре и пользующимися льготами по налогам, договоры аренды на принадлежащие ему сооружения нефтехимического предприятия, расположенные в городе Уфе. Арбитражный суд признал эти сделки, во-первых, мнимыми (фактически НПЗ продолжал на указанных мощностях свою обычную деятельность), а, во-вторых, совершенными с целью неуплаты налогов (нефтепродукты оформлялись на безналоговые байконурские организации). Исходя из этих двух посылок, арбитражный суд решил, что сделки совершались с целями, заведомо противоречащими основам правопорядка и нравственности, с соответствующими «конфискационными» последствиями. Конституционный Суд не усмотрел в этом силлогизме противоречия Конституции РФ и отказался принять к рассмотрению жалобу НПЗ.

Впоследствии подобная юридическая техника нашла свое применение в ряде громких арбитражных дел. В деле фирмы PricewaterhouseCoopers налоговый орган оспорил договор об оказании фирмой аудиторских услуг компании «Юкос» ввиду «антисоциальности» этой сделки10. По мнению налогового органа, целью договора являлось вовсе не проведение аудита, а составление такого аудиторского заключения, которое показало бы «акционерам ОАО «НК «ЮКОС» и другим заинтересованным лицам», что деятельность компании соответствует закону. При этом «обстоятельства оказания услуг» свидетельствуют о том, что сделка была направлена на сокрытие незаконных налоговых схем «Юкоса», а аудиторская фирма «фактически являлась участником указанной схемы». Суд полностью согласился с налоговым органом, а также определил наличие умысла у участников сделки. В результате с аудиторской фирмы был взыскан гонорар по договору в размере 480 тыс. долларов.

В «деле Башкирского ТЭК»11 ООО «Башкирский капитал» пожертвовало принадлежавшие ему акции башкирских нефтеперерабатывающих предприятий, общей стоимостью около 120 млрд. рублей, четырем созданным незадолго до этого благотворительным фондам, которые затем внесли их в уставные капиталы четырех вновь учрежденных инвестиционных компаний. По мнению организаторов схемы, ни одна из указанных операций не подлежала налогообложению по действующему законодательству. После этого участники ООО «Башкирский капитал» приняли решение о его ликвидации. Налоговый орган оспорил сделки как недействительные. По мнению налогового органа, целью всей схемы было уклонение от уплаты налога на прибыль от операций с акциями в размере около 30 млрд. рублей. А именно, налогообложению подлежала передача акций от первоначального владельца благотворительным фондам: по действующему законодательству, любое выбытие акций подлежит учету для целей налогообложения у организации-налогоплательщика как реализация по рыночной цене12. Сочтя сделки «антисоциальными» ввиду умысла на уклонение от налогообложения, налоговый орган потребовал взыскания всех акций в доход Российской Федерации. Суды, вплоть до апелляционной инстанции, полностью удовлетворили требования налогового органа.

Социально-экономические последствия использования 169 статьи Гражданского Кодекса для взимания налогов в контексте будущих законодательных проектов

Есть серьезные основания полагать, что столь широкое толкование могло привести к драматическим последствиям для права в современной России, и уже в ближайшем будущем количество дел могло бы исчисляться тысячами. В этой ситуации 169-я статья стала предметом рассмотрения пленума Высшего арбитражного суда в апреле 2008 года — докладчиком по этому вопросу был судья Витрянский.

ВАС РФ указал, что, в качестве сделок, совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК РФ), «могут быть квалифицированы сделки, которые не просто не соответствуют требованиям закона или иных правовых актов (статья 168 [ГК РФ]), а нарушают основополагающие начала российского правопорядка, принципы общественной, политической и экономической организации общества, его нравственные устои». К таким сделкам, согласно ВАС РФ, относятся, в частности, незаконные сделки с оружием, наркотиками, расистской литературой, поддельными документами13.

Однако, если сделка сама по себе образует состав публичного (административного, налогового) правонарушения, то подлежат применению санкции, установленные законодательством в качестве меры ответственности за совершение данного правонарушения, а не последствия, предусмотренные статьей 169 ГК РФ.

Что касается возможностей налоговых органов по предъявлению исков по ст. 169 ГК РФ, ВАС РФ истолковывает соответствующие положения закона ограничительно. Это право «может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов». В качестве примера приводятся незаконные сделки с алкогольной продукцией и продукцией, опасной для жизни и здоровья граждан.

В то же время требование налогового органа о применении предусмотренных статьей 169 Кодекса последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

Таким образом, ВАС РФ категорически против того, чтобы считать само по себе уклонение от налогов основанием применения ст. 169 ГК РФ. Вместо этого предлагается при необходимости применять двустороннюю реституцию по ст. 170 ГК РФ, а также, разумеется, доначисление налогов и взимание штрафов в обычном порядке, без «конфискационных» мер. Итак, статья 170 Гражданского Кодекса гласит:

Статья 170. Недействительность мнимой и притворной сделок

1. Мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

2. Притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

«Статья 169 Гражданского кодекса, предусматривающая конфискацию имущества в случае нарушения норм нравственности, предусмотрена для вопиющих случаев, а не для того, чтобы употреблять ее по всякому нужному и ненужному поводу», - заявил Антон Иванов (глава Высшего арбитражного суда России).

Учитывая, что дела PricewaterhouseCoopers, «Башкирского капитала» и «Русснефти» еще не прошли всех судебных инстанций, Постановление ВАС РФ может оказать решающее влияние на их исход. Весьма важно это постановление и для других налогоплательщиков, поскольку оно снижает риск катастрофических последствий при неуплате относительно небольших сумм налога.

Вместе с тем пока нет окончательной ясности, как именно будут применяться судами формулировки рассматриваемого постановления (например, не приравнивается ли выдача заведомо недостоверного аудиторского заключения к торговле поддельными документами).

Адвокат "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" Константин Скловский считает, что в нынешнем виде документ недостаточен для того, чтобы ст. 169 ГК перестала служить механизмом расправы с налогоплательщиками. "В проекте не прозвучало принципиально важное положение: если в иске по ст. 169 ГК содержится обвинение в совершении административного правонарушения или преступления, то прежде надо доказать вину в рамках соответствующего процесса",— говорит адвокат14.

Добавим к этому, что несколько ранее юридическое управление ФНС было ликвидировано — формально в рамках реорганизации, — так что авторы широкого толкования 169-й статьи оказались в отставке.

В то же время некоторые адвокаты восприняли решение с воодушевлением. Так партнер юридической фирмы ЮСТ Алексей Попов уверен, что проект делает невозможным использование ст. 169 ГК налоговиками в качестве инструмента для перераспределения собственности в пользу государства15. По мнению партнера юридической компании «Налоговая помощь» Сергея Шаповалова, устраняется угроза конфискации имущества за налоговое правонарушение, особенно в тех случаях, когда стоимость конфискуемого имущества значительно превышает сумму налоговых претензий. «Переквалификация сделок, по пути которой предлагает пойти проект, будет означать взыскание не всего полученного по сделке, а только суммы недоплаченных налогов»,— уточняет эксперт по налогам юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» Вадим Зарипов.

Директор судебного департамента ОАО «ТНК-ВР Менеджмент» Владимир Кузнецов полагает, что проект постановления снижает риски любых инвестиций, ограничивая возможности государства по конфискации активов за налоговые правонарушения. А по мнению руководителя предпринимательского объединения «Деловая Россия» Николая Остаркова, появление проекта показывает, что властные структуры осознали необходимость исключить фактор страха в отношении бизнеса.

Интересно проследить реакцию Интернет сообщества на принятие этого постановления.

«Принятие Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление) вызвало широкий резонанс в деловых кругах и юридическом сообществе» - гласит надпись на форуме профессионального юридического сообщества www.yuristyonline.ru

Ознакомление с появившимися публикациями показывает, что наиболее часто комментируются пункты 6 и 7 Постановления, которые касаются полномочий налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными на основании статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и применении предусмотренных данной статьей последствий недействительности сделок. При этом нередко утверждается, что Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ якобы ограничил полномочия налоговых органов, предоставленные им абзацем четвертым п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» (далее - Закон о налоговых органах, Закон), и, кроме того, вопреки мнению Конституционного Суда РФ, высказанному им в Определениях от 8 июня 2004 г. № 226-О 1, № 227-О 2и № 225-О 3, признал уклонение от уплаты налогов не затрагивающим основы правопорядка и нравственности.

Однако внимательно ли авторами таких высказываний были прочитаны вышеуказанные пункты и насколько юридически профессионально истолкованы ими содержащиеся в них разъяснения в системе всего Постановления?

Прежде всего, не сложно заметить, что пункты 6 и 7 Постановления вообще не затрагивают сферу применения статьи 169 ГК РФ (этому посвящен пункт 1 Постановления). Кроме того, ни упомянутые пункты, ни Постановление в целом не содержат каких-либо суждений по поводу правовой квалификации сделок, совершенных с целью уклонения от уплаты налогов. В пунктах 6 и 7 применительно к делам рассматриваемой категории дается системное толкование законодательных норм, устанавливающих компетенцию налоговых органов. Причем соответствующие разъяснения высшего судебного органа стали результатом последовательного развития судебной практики и учитывают позиции Конституционного Суда РФ.

Так, в пункте 6 Постановления обращено внимание на то, что требование налогового органа о применении предусмотренных статьей 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, предъявленное в связи с выполнением задачи по контролю за полнотой налоговых поступлений и обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Норма пункта 11 статьи 7 Закона 5, предусматривающая право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, появилась еще в период действия Гражданского кодекса РСФСР 1964 г., статья 49 которого предусматривала в качестве последствия недействительности сделки, совершенной с целью, заведомо противной интересам социалистического государства и общества, взыскание в доход государства всего полученного (причитавшегося в возмещение исполненного) по сделке. Уже тогда налоговые органы обращались в арбитражные суды с исками о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

При этом встречались случаи, когда налоговые органы требовали применять конфискационные последствия не только по сделкам, недействительным на основании статьи 49 ГК РСФСР 1964 г. как совершенным с антисоциальной целью, но даже по сделкам, недействительным ввиду их несоответствия закону (статья 48 ГК РСФСР 1964 г.), полагая, видимо, что право на взыскание всего полученного по недействительной сделке в доход государства предоставлено им пунктом 11 статьи 7 Закона независимо от основания недействительности сделки 6.

Такой подход не был поддержан судебной практикой, поскольку очевидно, что последствия недействительности сделок могут устанавливаться только гражданским законодательством. Поэтому в последние годы предъявляемые в арбитражные суды требования налоговых органов о взыскании в доход государства всего полученного по недействительной сделке, как правило, сопряжены с требованием о признании соответствующей сделки недействительной ввиду ее совершения с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, и основаны на положениях статьи 169 ГК РФ.

В связи с принятием Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в правоприменительной практике возникал вопрос, не утратили ли налоговые органы полномочие на предъявление исков о признании сделок недействительными после исключения его названным законом из перечня прав налоговых органов, содержащегося в пункте 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). На этот вопрос сначала Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О 8 , а затем и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлениях по ряду надзорных дел дали отрицательный ответ. При этом Президиум подчеркнул, что предусмотренные Законом о налоговых органах полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

Этот подход был развит в пункте 6 Постановления с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ.

Абзацем четвертым пункта 11 статьи 7 Закона о налоговых органах предусмотрено право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Принимая во внимание, что любые права (полномочия) предоставляются государственным органам в целях выполнения возложенных на них задач, указанное положение надлежит применять в системной связи со статьей 6 Закона, где определен круг задач, для выполнения которых созданы налоговые органы.

Согласно данной статье главными задачами налоговых органов являются:

- контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации;

- контроль за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции;

- валютный контроль, осуществляемый в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования и Законом.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О и Определениях от 8 июня 2004 г. № 226-О, № 227-О и № 225-О, «в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

Из изложенного логично вытекает, что в рамках выполнения задачи по контролю за соблюдением налогового законодательства и за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов указанное полномочие может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования позволит обеспечить поступление в бюджет налогов и сборов.

Как видно из приведенной выше цитаты, Конституционный Суд РФ высказал суждение, что одним из способов выполнения налоговыми органами их задачи по сбору налогов является предъявление исков о признании сделок недействительными. Однако Конституционный Суд РФ не утверждал обратного - что признание сделки недействительной всегда дает основания произвести доначисление налогов. Очевидно, что это не так - например, если возврат исполненного по недействительной сделке невозможен в натуре и «обратные» финансово-хозяйственные операции не будут осуществлены фактически, то налоговые последствия исполненной сделки вполне могут остаться неизменными.

Применение по иску налогового органа последствий недействительности сделки в виде взыскания всего полученного (причитавшегося) по ней в доход Российской Федерации означало бы, что налоговым органом вместо возложенной на него задачи по обеспечению поступления в бюджет налогов и сборов выполняется другая, не поставленная перед ним статьей 6 Закона о налоговых органах задача - пополнение казны за счет взыскания в доход Российской Федерации имущества, являющегося предметом недействительных гражданско-правовых сделок.

В то же время компетенция налоговых органов, определенная статьей 6 Закона, не ограничивается контролем за соблюдением законодательства о налогах и сборах и за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью их внесения в бюджетную систему, а включает, помимо прочего, также контроль за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.

В рамках выполнения этой задачи налоговым органом может быть предъявлено требование о применении последствий недействительности сделки, предусмотренных статьей 169 ГК РФ, в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитавшегося) по сделке исполнения, на что и обращается внимание в пункте 6 Постановления. Как показывает судебная практика, налоговые органы пользуются данным правом для борьбы с незаконным оборотом алкогольной продукции.

Налоговые органы могут использовать право на предъявление исков о признании сделок недействительными и в рамках выполнения ими задачи по контролю за соблюдением налогового законодательства и за полнотой налоговых поступлений. Однако при этом они полномочны предъявлять только такие требования, удовлетворение которых способствует поступлению в бюджет налогов. Способствовать этому может признание сделки мнимой или притворной (статья 170 ГК РФ). Руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, налоговый орган вправе произвести изменение юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика, если совершенная им сделка является мнимой и направлена на создание видимости обстоятельств, служащих основанием для получения налоговой выгоды. Притворность же сделки дает налоговому органу основания произвести ее переквалификацию в целях надлежащей оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, фактически совершенных во исполнение прикрываемой сделки.

Поэтому в пункте 6 Постановления подчеркивается, что для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

Следует иметь в виду, что изменение юридической квалификации сделки, статуса и характера деятельности налогоплательщика может быть произведено налоговым органом и без признания ее недействительной в судебном порядке, на что обращается внимание в пункте 7 Постановления. Ранее та же идея была высказана в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», где разъясняется, что при изменении налоговыми органами юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Таким образом, использование налоговыми органами статьи 169 Гражданского Кодекса в массовом порядке было прекращено. В то же время потенциальная возможность для этого осталось. Общественное мнение относится к принятию постановления ВАС касательно 169 статьи Гражданского кодекса в целом положительно.

Заключение.

Итак, подведем итоги непродолжительного «эксперименту» по использованию 169 статьи Гражданского кодекса с целью получения налоговых платежей.

Вполне понятно, что разработчики законов преследовали хорошие цели: поставить барьер безнравственным типам, которых немало в бизнесе. Проблема в том, что представления о нравственности у каждого свои. Так, налоговая служба стала «тягать в суд за аморалку» бизнесменов, которые, по ее мнению, уклоняются от налогов. По некоторым данным, только в 2008 году в судах оказалось 159 дел по "безнравственной" статье. В основном все они возникли по инициативе налоговых органов.

Для сравнения: в 2002 году 169-я статья упоминалась в судебных актах 63 раза, в 2003-м - 103 раза, а за весь 2006 год она прозвучала в решениях 143 раза16.

Не только бизнесмены, но и специалисты Высшего арбитражного суда стали недоумевать, почему под сделками, противоречащими основам нравственности и правопорядка, стали понимать исключительно налоговые отношения. По мнению ученых-юристов, речь должна идти о другом, например о сделках по продаже детей. Именно такие, принципиально недопустимые с точки зрения нравственности, вещи и должны подпадать под нормы Гражданского кодекса.

Конечно, некоторые налогоплательщики совершают сделки, обходя законы и уклоняясь от уплаты налогов. Задача сотрудников ФНС - раскрыть подобную сделку и через суд наказать нерадивого предпринимателя. Однако, что греха таить, выполняя свой долг, налоговики нередко перегибают палку и привлекают к ответственности вполне добросовестные компании.

Чтобы ограничить чиновное творчество в разделе "мораль", пленум ВАС дал собственное определение «греховности» в бизнесе. Такими, в частности, могут считаться сделки, направленные на незаконное производство или продажу оружия, боеприпасов, наркотических средств и другой опасной для жизни и здоровья граждан продукции. Кроме того, караются аморальной статьей изготовление и распространение литературы и иной продукции, пропагандирующей войну, национальную, расовую и религиозную вражду, а также сделки, направленные на изготовление или сбыт поддельных документов и ценных бумаг. В общем, бизнес на грани уголовщины, а порой и чистая уголовщина. Минимизация налогов и оптимизация прибыли в списках не значатся.

Если посмотреть на эту проблему с более широкой точки зрения, то в нашей стране принимается довольно много законов, рассматривающих практику ведения бизнеса с философских позиций в «узкой трактовке».

Так недавно рассматривался закон, посвященный защите прав предпринимателей в случае причинения им вреда со стороны государства. Вот только один пункт этого проекта17: «…участники экономического оборота могут обращаться в суд в случаях причинения им беспокойства за развитие бизнеса, увеличения рисков ведения хозяйственной деятельности, нестабильности инвестиционного процесса, непредвиденных затрат времени персонала на преодоление возникших затруднений, неопределенности в планировании решений, которые нужно принимать в связи с управлением хозяйственной деятельностью; иных препятствий в управлении им, явившихся следствием действий (бездействия) субъектов власти».

Другими словами, «участники экономического оборота» могут обращаться в суд практически по любому беспокоящему их вопросу, если его предмет, по их мнению, негативно сказывается на их хозяйственной деятельности.

Такое положение, пользуясь философской концепцией Ницше, ставит экономических агентов «По ту сторону добра и зла»18. Если добавить к этому еще одну присущую любому бизнесу концепцию этого философа «Воля к власти»19, то становится очевидна дестабилизирующая роль законов подобного рода.

В любой стране мира законодательство призвано защищать права членов экономического сообщества и вносить определенность в их поведение. Законотворчество же подобного рода, наоборот, мешает работе рыночного механизма и делает законы, его регулирующие, пагубными для страны. В этом случае более оправдано полагаться на деловой обычай («невидимую руку Адама Смита»), нежели чем на нормы права.

С другой стороны, использование таких законов нивелирует общечеловеческое понятие «нравственность» до очередной демагогии, призванной прикрыть произвол государства.

Принимая во внимание все выше сказанное, становится очевидно, что Экономический Рост не мыслим без четкого определения понятия «нравственность» в законодательстве. Его широкая «общечеловеческая» или даже философская трактовка в суде наносит огромный вред, как бизнесу, так и государству и, по сути, не выгодна никому.

Любопытно отметить, что в последние годы в государственную практику вошло использование нормативно-правовых механизмов, дестабилизирующих ситуацию не только внутри страны, но и за ее приделами.

Так закрытие Британского Совета в России, происходившее с августа 2007 года по январь 2008 вызвало целую серию протестов, как в России, так и за ее приделами. В Великобритании даже проводились специальные парламентские слушания по этому вопросу. Формальной причиной этого закрытия стала опять же неуплата налогов организацией, работающей безвозмездно на деньги британских налогоплательщиков, чьими интересами, помимо прочего, были и вопросы нравственности. Интересно отметить, что в Москве, в отличие от других городов России, офис этой организации закрыт не был. То есть там с налогами и нравственностью все в порядке.

Ответными действиями правительства Великобритании стало ужесточение таможенного режима для граждан нашей страны, а с США, основным союзником Великобритании, мы вообще, как это принято называть, находимся в состоянии «холодной войны». То есть отношения между нашими странами медленно скатываются на 20 лет назад во многом благодаря разным трактовкам понятии «нравственность».

Последствия применения таких законов в обществе можно сравнить с актами терроризма в области законодательства. Первая реакция на них всегда шок. После него медленно приходит осознание того факта, что в нашей стране, если хочется, то можно все. Причем как со стороны граждан, так и со стороны государства.

Другой пагубной чертой применения нормативно-правовых актов подобным образом является ограничение и размывание прав собственности, которое может иметь далеко идущие последствия.

Так потрясший всю Россию пожар в пермском клубе Хромая лошадь произошел из-за несоблюдения мер пожарной безопасности. Одной из причин этого было неоднозначное определение собственника организации и сговор между чиновниками.

Подводя итог, хочется отметить, что экономический рост, в случае дальнейшего использовании законодательства подобным образом, будет замедлен. Использование понятия «нравственность» в делах, касающихся налоговых выплат, является крайней мерой и государство должно пользоваться ей обдуманно. Экономический рост России напрямую зависят от ее законодательства и во многом базируется на праве собственности и соблюдении налоговой дисциплины.

Литература

1​ Макаркин А. «Нравственность и налоги» http://ej.ru 28.04.2008

2​ Новиков В. «Нравственность в законе»

3​ http://v-novikov.livejournal.com/360730.html

4​ Плешанова О. «169-я статья стала нацпроектом» / Коммерсантъ. 11.07.2007 №120

5​ Плешанова О. «ВАС подвергает ревизии 169 статью Гражданского кодекса» / Коммерсантъ. 04.04 2008www.jurinform.ru

6​ Плешанова О. «Государство лишится безнравственных доходов» / Коммерсантъ. 04.04.2008. № 56.

7​ Плешанова О. «Государство лишится безнравственных доходов» / Коммерсантъ. 04.04.2008. № 56.

8​ Селиванова М. «Налоги отделять от нравственности» / РБК Daily 04.04.2008

9​ Roche & Duffay «Правопорядок, нравственность и налоговые органы», http://www.roche-duffay.ru/index.html

Нормативно-правовые документы

1​ Гражданский кодекс Российской Федерации

2​ Налоговый кодекс Российской Федерации

3​ Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20 марта 2007 г. по делу № А40-77631/06-88-185

4​ Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2007 № 09АП-11511/2007-ГК; от 10.12.2007 № 09АП-13875/2007-ГК; от 18.03.2008 № 09АП-13309/2007-ГК; от 21.03.2008 № 09АП-11520/2007-ГК

5​ Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 226-О

6​ Российская газета

 Интернет ресурсы

www.yuristyonline.ru – юридический форум