ASPECTS OF ACCOUNTING FOR NON-REMOVABLE LEASEHOLD IMPROVEMENTS IN STATE-OWNED INSTITUTIONS

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА В КАЗЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Научная статья

Прудников В.В.^1, * Фирсова И.А.², Сайфуллин Р.Р.³

¹ Академия права и управления Федеральной службы исполнения наказаний, Рязань, Россия;

^{2, 3} Научно-исследовательский институт ФСИН России, Москва, Россия

* Корреспондирующий автор (Pslava73[at]yandex.ru)

Аннотация

В статье раскрыты особенности применения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» казенными учреждениями в части учета неотделимых улучшений арендованного имущества. Исследованы вопросы понятия «Неотделимые улучшения» и правила признания таковых при ремонте или модернизации имущества. Отражен порядок расчетов между казенными учреждениями и арендатором за произведенные согласованные в установленном законодательством порядке неотделимые улучшения.

Авторами проведен мониторинг актуальных изменений законодательства в части бухгалтерского учета казенными учреждениями арендуемого имущества и систематизированы типовые бухгалтерские записи по данному направлению финансово-хозяйственной деятельности, что позволяет пользователем информации применять единые правила учета арендованного имущества как со стороны арендодателя, так и арендатором.

Ключевые слова: аренда, казенные учреждения, арендатор, арендодатель, неотделимые улучшения, учет.

ASPECTS OF ACCOUNTING FOR NON-REMOVABLE LEASEHOLD IMPROVEMENTS IN STATE-OWNED INSTITUTIONS

Research article

Prudnikov V.V.^1, * Firsova I.A.², Saifullin R.R.³

¹ The Academy of Law Management of the Federal Penitentiary Service of Russia, Ryazan, Russia;

^{2, 3} Research Institute of the Federal Penitentiary Service of Russia, Moscow, Russia

* Corresponding author (Pslava73[at]yandex.ru)

Abstract

The article explores the aspects of applying the federal accounting standard for public sector organizations, "Arenda", by state institutions in terms of accounting for non-removable leasehold improvements. The study investigates the concept of "non-removable improvements" and the rules of their identification in the process of repairing or improving a property as well as  illustrates the settlement procedure between state-owned institutions and the tenant for the non-removable improvements made in accordance with the procedure as stated by law.

The authors monitor the current changes in legislation in terms of accounting by state institutions of leased property and systematize standard accounting records in this particular area of financial and economic activity, which allows the user of information to apply uniform rules for accounting of leased property both by the lessor and the lessee.

Keywords: rent, state-owned institution, lessee, lessor, leasehold improvements, accounting.

Введение

В настоящее время проходит завершающий этап изменений законодательства определяющего правила и процедуру учетных операций имущества и обязательств в государственных и муниципальных организациях. Принятие федеральных стандартов бухгалтерского учета позволяет бюджетным и казенным предприятиям и организациям строить систему учетных операций на единых требованиях, в частности, действующий с января 2018 года стандарт «Аренда» утвержденный приказом Минфина РФ от 31 декабря 2016 года № 258н обеспечивает единство требований к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, а также их изменению в части учета арендуемого и сдаваемого в аренду имущества [3].

При вступлении в арендные отношения могут быть произведены неотделимые улучшения имущества. К таким видам улучшений относятся те, которые непосредственно оказывают влияние на его характеристики и направлены на расширение функциональных возможностей, в свою очередь, вызывая увеличение его стоимости [8].

Необходимо иметь в виду, что ремонт и отделка помещений арендатором, не подлежит признанию, как неотделимые улучшения по причине отсутствия изменений функциональных характеристик объекта аренды, или оказание на эти характеристики минимального воздействия.

При аренде помещений, арендаторы в подавляющем большинстве случаев вкладывают дополнительные средства в ремонт помещений и его оборудование в соответствии с потребностями своего бизнеса. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, в свою очередь, делятся на отделимые и не отделимые. Возникающие особенности бухгалтерского учета напрямую зависит от того, к какому виду будет отнесено улучшение [6].

Дополнительные трудности для организации бухгалтерского учета в таких ситуациях создаются в связи с неопределенностью самого термина «неотделимые улучшения», вызванные отсутствием четких критериев отнесения улучшений к тому или иному виду.

Сложности в определении понятия как возникали, так и продолжаются до настоящего времени в связи с многообразием форм таких улучшений.

Законодательно нет определения неотделимых улучшений. В этом вопросе большую роль играют данные экспертиз. В то же время «отделимость без вреда» – критерий весьма относительный. Во многих случаях он может оцениваться неоднозначно. [7]

Провести модернизацию или реконструкцию помещение возможно без внесения изменений в конструкцию стен, пола и потолка, при этом после окончания арендных отношений возможен демонтаж оборудования арендатором принадлежащего ему не влияющий на функциональные возможности объекта аренды и без нанесения ему повреждений.

Если неотделимое улучшение было согласовано с арендодателем, значит, есть возможность на возмещение своих расходов (п. 2 ст. 623 ГК). Порядок определения величины возмещения за неотделимые улучшения прописывают в договоре аренды [2].

Казенное учреждение, будучи арендатором, имеет право исполнять свои обязательства по уплате арендной платы из единственного источника – за счет средств бюджетных ассигнований (п. 2 ст. 161 БК). Поэтому для учреждения недопустим взаимозачет арендной платы и стоимости неотделимых улучшений. Арендатор должен перечислить возмещение деньгами в доход бюджета соответствующему администратору. Это будут доходы от компенсации затрат [1].

Поэтому согласованные неотделимые улучшения следует прекращать признавать в учете, передав их арендодателю. Порядок отражения в учете при этом нужно выбирать в зависимости от типа арендодателя (юридическое или физическое лицо), а также срока аренды (более или менее 12 месяцев).

Если же неотделимое улучшение не согласовано, арендатор не имеет права на возмещение своих расходов на улучшение (п. 3 ст. 623 ГК). То есть несогласованные неотделимые улучшения надо прекращать признавать в учете с отнесением на финансовый результат как убыток от операций с активами.

Порядок отражения улучшений арендованного имущества в учете арендатора рассмотрим в таблице 1 [4].

 

Таблица 1 – Учет улучшения арендованного имущества у арендатора

Содержание операции	Бухгалтерская запись
	Дебет	Кредит
Произведены вложения в арендованное имущество не более 12 месяцев	КРБ 1 106 34 ХХХ	КРБ 1 302 34 ХХХ КРБ 1 302 26 ХХХ КРБ 1 302 22 ХХХ КРБ 1 105 30 ХХХ
Отражены в учете вложения при сроке аренды не более 12 месяцев	КРБ 1 105 36 ХХХ	КРБ 1 106 34 ХХХ
Прекращение признания в учете согласованных неотделимых улучшений объекта аренды при сроке аренды не более 12 месяцев — передача арендодателю по завершении договора аренды	КРБ 1 401 20 24Х	КРБ 1 105 36 ХХХ
Прекращение признания в учете несогласованных неотделимых улучшений объекта аренды при сроке аренды не более 12 месяцев — убыток по завершении договора аренды	КДБ 1 401 10 172	КРБ 1 105 36 ХХХ
Вложения в неотделимые улучшения объекта аренды при сроке аренды более 12 месяцев — вложения в основные средства	КРБ 1 106 31 ХХХ	КРБ 1 302 31 ХХХ КРБ 1 302 26 ХХХ КРБ 1 302 22 ХХХ КРБ 1 105 30 ХХХ
Вложения приняты к учету	КРБ 1 101 30 ХХХ	КРБ 1 106 31 ХХХ
Прекращение признания согласованных улучшений В части балансовой стоимости: В части начисленной амортизации:	КРБ 1 401 20 28Х КРБ 1 104 30 ХХХ	КРБ 1 101 30 ХХХ КРБ 1 401 20 28Х
Прекращение признания в учете несогласованных неотделимых улучшений объекта аренды при сроке аренды более 12 месяцев — убыток по завершении договора аренды	КРБ 1 104 30 ХХХ	КРБ 1 101 30 ХХХ
Начисление задолженности арендодателя по возмещению расходов на неотделимые улучшения объекта аренды	КДБ 1 209 34 ХХХ	КДБ 1 401 10 134

 

Если учреждение – арендодатель, а арендатор по согласованию производит неотделимые улучшения, то оно не имеет права принимать стоимость неотделимых улучшений в зачет арендной платы. Потому что доходы должны поступить в доход бюджета. То есть их можно получать лишь в денежной форме. Также и возмещение за неотделимые улучшения казенное учреждение – арендодатель имеет право выплатить только в денежной форме за счет средств бюджетных ассигнований [10].

Согласованные неотделимые улучшения объекта аренды, за которые казенное учреждение – арендодатель будет уплачивать компенсацию, должны приводить к увеличению балансовой стоимости объекта аренды. Эта операция схожа по экономическому содержанию с дооборудованием. Поэтому уплату компенсации нужно производить по подстатье 310 КОСГУ. Бухгалтерские записи для учреждения-арендодателя рассмотрим в таблице 2 [5].

 

Таблица 2 – Учет улучшения имущества у арендодателя

Содержание операции	Бухгалтерская запись
	Дебет	Кредит
Получение от арендатора согласованных неотделимых улучшений объекта аренды по завершении договора аренды	КРБ 1 106 11 ХХХ	КРБ 1 302 31 ХХХ
Принятие к учету неотделимых улучшений объекта аренды	КРБ 1 101 10 ХХХ	КРБ 1 106 11 ХХХ
Выплата арендатору компенсации за согласованные неотделимые улучшения объекта аренды	КРБ 1 302 31 ХХХ	КРБ 1 304 05 310

 

Таким образом, арендатору необходимо четко определиться в необходимости проведения улучшений арендованного имущества и постараться сделать это таким образом, чтобы улучшения были отделимы после окончания договора аренды. Если нет такой возможности и необходимо производить необходимые улучшения арендатор обязан понимать два аспекта, в первую очередь:

- что в принципе будет считаться улучшением арендованного имущество;

во-вторых:

- получить письменное разрешение арендодателя на проведение таких улучшений в случае, если он захочет получить компенсацию за вложенные финансовые ресурсы [9].

Улучшения, сделанные в процессе аренды имущества, остаются в составе данного имущества в связи с их неотделимостью и переходят в собственность арендодателя в случае наступления срока истечения договора аренды, либо сразу после производства таких улучшений по согласованию с собственником.

Понесенные арендатором расходы возможно возместить только при наличии согласования произведения улучшений с собственником, при отсутствии согласования собственник имущества имеет законное право не возмещать расходы арендатору. 

Заключение

Как правило, казенные учреждения являются арендодателями, и стараются не допустить ситуации с выплатой компенсации за неотделимые улучшения арендованного имущества, в связи с чем получить письменное разрешение арендатору имущества затруднительно, однако, если такая ситуация произошла, то учет не представляет сложностей. Наибольшие риски возникают с поиском источников для выплаты компенсации за улучшения и обоснование перед контрольно-ревизионными органами необходимости проведения таких улучшений.

Казенные учреждения при проведении согласования улучшений с арендатором объекта аренды должны иметь обоснование его необходимости, при этом возможно привлечение независимых экспертов к оценке стоимости проводимых работ.

Экспертиза по обоснованию необходимости произведенных улучшений и оплате их стоимости может проводиться и силами самого учреждения при наличии в штате работников, обладающих достаточными профессиональными знаниями и навыками путем создания комиссии, утвержденной приказом руководителя казенного учреждения.

При создании такой комиссии учреждение берет на себя риски, связанные с проведением процедуры оценки, в связи с чем контролирующие органы могут наиболее тщательно провести процедуры проверки данного направления финансово-хозяйственной деятельности, что не всегда желательно.

Конфликт интересов Не указан.

Conflict of Interest None declared.

Список литературы / References

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации: [от 31 июля 1998 г. № 145–ФЗ] // Собрание законодательства Рос. Федерации. – 1998. – № 31. – Ст. 3823.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): [от 26 янв. 1996 г. № 14–ФЗ] // Собрание законодательства Рос. Федерации. – 1996. – № 5. – Ст. 401.
3. Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» : приказ Минфина России [от 31 дек. 2016 г. № 258н] // Официальный интернет-портал правовой информации. [Электронный ресурс] URL: http://publication.pravo.gov.ru (дата обращения 12.12.2020)
4. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государствен­ной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государствен­ных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России [от 1 дек. 2010 г. № 157н.] // Рос. газ. – 2011. – № 8.
5. Головина К.И. Особенности учетной политики бюджетных учреждений в части учета имущества, переданного в аренду / К. И. Головина // Молодой ученый. – 2018 – № 40 (226). – С. 124–126.
6. Новикова Т.К. Неотделимые улучшения: спорные случаи иучет / Т.К. Новикова // «Контур» – 2011 – №9 – С. 4–7.
7. Жигачев А. В. Спорные вопросы налогообложения при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений / А. В. Жигачев // ПРАВО советник – 2018. – № 4 – С. 8–16.
8. Лунина О.Н. Берем в аренду. Сдаем в аренду / О.Н. Лунина // Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение – 2016 – № 11 – С.123–126.
9. Сизонов В.Л. Бухгалтерский учет объектов аренды с 2018 года / В.Л. Сизонов // Казенные учреждения: акты и комментарии для бухгалтера – 2018 – № 2 – С.30–35.
10. Мухин С.Р. Условия для отсрочки по арендной плате по договорам аренды недвижимости / С.Р. Мухин // Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение – 2020 – № 6 – С.66–73

Список литературы на английском языке / References in English

1. Bjudzhetnyj kodeks Rossijskoj Federacii [Budget code of the Russian Federation: No. 145–FZ of July 31, 1998] // Sobranie zakonodatel'stva Ros. Federacii [Meeting of the legislation Grew. Confederations]. - 1998. - No. 31. - Article 3823. [in Russian]
2. Grazhdanskij kodeks Rossijskoj Federacii (chast' vtoraja): [ot 26 janv. 1996 g. № 14–FZ] [the Civil code of the Russian Federation (part two): [from January 26, 1996, No. 14-FZ]] // Sobranie zakonodatel'stva Ros. Federacii [Meeting of the legislation Grew. Confederations]. - 1996. - No. 5. - Article 401. [in Russian]
3. Ob utverzhdenii federal'nogo standarta buhgalterskogo ucheta dlja organizacij gosudarstvennogo sektora «Arenda» : prikaz Minfina Rossii [ot 31 dek. 2016 g. № 258n] [On approval of the Federal accounting standard for public sector organizations "rent": order of the Ministry of Finance of the Russian Federation [from December 31. 2016, No. 258n]] // Oficial'nyj internet-portal pravovoj informacii [Official Internet portal of legal information]. [Electronic resource] URL: http://publication.pravo.gov.ru (accessed 12.12.2020) [in Russian]
4. Ob utverzhdenii Edinogo plana schetov buhgalterskogo ucheta dlja organov gosudarstven¬noj vlasti (gosudarstvennyh organov), organov mestnogo samoupravlenija, organov upravlenija gosudarstvennymi vnebjudzhetnymi fondami, gosudarstvennyh akademij nauk, gosudarstven¬nyh (municipal'nyh) uchrezhdenij i Instrukcii po ego primeneniju: prikaz Minfina Rossii [On approval of the Unified accounting plan for state authorities( state bodies), local self-government bodies, state extra-budgetary funds management bodies, state academies of Sciences, state (municipal) institutions and Instructions for its application: order of the Ministry of Finance of the Russian Federation] [from 1 Dec. 2010 No. 157n.] // ROS. gas. - 2011. - No. 8. [in Russian]
5. Golovina K. I. Osobennosti uchetnoj politiki bjudzhetnyh uchrezhdenij v chasti ucheta imushhestva, peredannogo v arendu [Features of the accounting policy of budgetary institutions in terms of accounting for property leased] / K. I. Golovina. // Molodoj uchenyj [Young scientist]. – 2018 – № 40 (226). – P. 124-126. [in Russian]
6. Novikova T. K. Neotdelimye uluchshenija: spornye sluchai i uchet [Leasehold improvements: controversial cases and account for] / T.K. Novikova // «Kontur ["Loop"] – 2011 – No. 9 P. 4-7. [in Russian]
7. Rogachev A. V. Spornye voprosy nalogooblozhenija pri peredache arendatorom arendodatelju neotdelimyh uluchshenij [Disputed tax matters in the transfer by the lessee to the lessor of permanent improvements] / A. V. Zhigachev // PRAVO sovetnik [RIGHT EA] – 2018. – No. 4 – Pp. 8-16. [in Russian]
8. Lunina O. N. Berem v arendu. Sdaem v arendu [In the rental charge. We rent out] / O.N. Lunina // Uchrezhdenija obrazovanija: buhgalterskij uchet i nalogooblozhenie [Educational Institutions: accounting t and taxation]-2016-no. 11 P. 123-126. [in Russian]
9. Sizonov V. Buhgalterskij uchet ob#ektov arendy s 2018 goda [Accounting of rental objects since 2018] / V.L. Sizonov // Kazennye uchrezhdenija: akty i kommentarii dlja buhgaltera [State institutions: acts and comments for the accountant] -2018-No. 2-P. 30-35. [in Russian]
10. Muhin S.R. Uslovija dlja otsrochki po arendnoj plate po dogovoram arendy nedvizhimosti [Conditions for deferral of rent under real estate lease agreements] / S.R. Muhin // Kazennye uchrezhdenija: buhgalterskij uchet i nalogooblozhenie [State institutions: accounting and taxation] – 2020 – № 6 – P.66–73 [in Russian]