УЧЕТ АРЕНДЫ: НАСТОЯЩЕЕ И БУДУЩЕЕ

Барабанщикова А. В.¹, Кожинова Т.В.²

¹Студент, Сибирский федеральный университет; ²кандидат экономических наук, доцент, Сибирский федеральный университет.

УЧЕТ АРЕНДЫ: НАСТОЯЩЕЕ И БУДУЩЕЕ

Аннотация

Сравнить положения проекта ПБУ «Учет аренды» и МСФО 17 «Аренда» с точки зрения, соответствия правил отражения  информации в бухгалтерской отчетности об активах, обязательствах, возникающих в связи с участием организаций в договорах аренды. Возможности применения положений проекта ПБУ «Учет аренды» и МСФО 17 «Аренда» для любых видов аренды, а также для иных договоров, предусматривающих предоставление за плату имущества во временное пользование. Целесообразность регулирования порядка бухгалтерского учета конкретными нормами и правилами.

Ключевые слова: Проект ПБУ «Аренда», МСФО 17 «Аренда».

Barabanshchikova A.V.¹, Kozhinova T.V.²

¹Student, Siberian Federal University; ²PhD, Associate Professor, Siberian Federal University.

DISCOUNTING OF LEASES: THE PRESENT AND THE FUTURE

 Abstract

The article is devoted to comparison of the main theses of FDR Project "Leases" and IAS 17 "Leases" from the standpoint of the accordance with the rules of the information representation in the accountings about assets and leasing obligations. The article is also about the application capability of the theses of FDR Project "Leases" and IAS 17 "Leases" for any leases and for any other contracts about granting on lease the property for temporary use. The article deals additionally with the expediency of regulation of accounting procedures by specific standard and rules.

 Keywords: FDR Project "Leases", IAS 17 "Leases".

Приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности  определяет необходимость изменения законодательной базы. В связи с этим Фондом «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» совместно с Министерством финансов РФ осуществляется работа по разработке проектов  новых Положений по бухгалтерскому учету. Наиболее новаторским является проект ПБУ «Учет аренды». Во-первых,   в российской системе бухгалтерского учета впервые создается ПБУ по аренде.  Во-вторых, Международный стандарт финансовой отчетности 17 «Аренда», который лежал в основе формирования этого проекта ПБУ, в настоящее время сам претерпевает существенные изменения. 

В свою очередь, проект ПБУ «Учет аренды» охватывает все арендные отношения. Под арендными отношениями в проекте понимается предоставление имущества в пользование за плату. То есть под действие ПБУ подпадают договоры, которые продуцируют арендные отношения. Новое ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации об их активах, обязательствах, доходах, расходах и денежных потоках, возникающих в связи с участием организаций в договорах аренды, и применяется для любых видов аренды, а также для иных договоров, предусматривающих предоставление за плату имущества во временное пользование. ПБУ «Учет аренды» не применяется: 

- к договорам концессии; 

- к договорам ссуды и другим договорам по безвозмездной передаче имущества в пользование. 

Положение содержит указания об организации учета арендатором аренды с последующим получением права собственности, учета арендатором аренды без последующего получения права собственности и учета арендодателем. В Приложении к ПБУ содержатся формулы взаимозависимости приведенной стоимости арендных платежей и эффективной процентной ставки аренды.

В связи с этим следует рассмотреть, в чем состоит принципиальная разница в учете аренды в соответствии с новым ПБУ и действующими законодательными актами. На сегодняшний день требования по учету аренды основаны на различии подходов к отражению операционной и финансовой аренды (лизинга).

Учет операционной аренды (аренды в течение ограниченного срока действия и не сопровождающейся передачей права собственности на объект) подчиняется общим правилам учета услуг, то есть отражается на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: доходы арендодателя (собственника имущества) и расходы арендатора признаются на равномерной основе, объект учитывается на балансе собственника.

В отношении финансовой аренды в Законе о лизинге закреплены особые требования. На примере учета лизинговых операций демонстрируется российская особенность учета, преобладание юридической формы договора аренды над экономическим содержанием: объект лизинга учитывается или не учитывается на балансе только исходя из того, как договорились стороны. Что расходится с принципом приоритета содержания перед формой, закрепленным в п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н: учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Проект ПБУ по аренде содержит принципиально новый подход. В проекте два вида аренды - финансовая (лизинг) и операционная - сближены по методологии учета. Суть двух видов аренды - предмет аренды является имуществом арендодателя, а арендатор получает в пользование актив, приносящий ему выгоды. Одновременно собственник извлекает свои выгоды и преимущества от владения активом. Поэтому предложены сходные подходы к отражению объекта лизинга: актив должен учитываться на балансе арендатора (аналогичный подход содержится в МСФО (IAS) 17). Параллельно в учете формируется обязательство по оплате арендных платежей. В случае договора операционной аренды на балансе арендатора будут отражаться права аренды актива (аналогичный порядок предложен в проекте стандарта МСФО, который сейчас находится на стадии обсуждения).

Таким образом, новое ПБУ уходит от вопроса, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, также как от него уходит МСФО. Объект всегда отражается на обоих балансах, потому что обе стороны получают выгоду от договора.

Следует отметить, что характерным для проекта ПБУ по аренде является то, что он структурирован не по признакам операционной и финансовой аренды, а в зависимости от факта перехода права собственности. Но здесь есть расхождение с проектом МСФО. Так согласно проекту МСФО, регулирующему учет аренды, договоры финансовой аренды с последующим переходом права собственности в принципе вынесены за рамки стандарта. То есть такие договоры будут рассматриваться как продажа с рассрочкой платежа и регулироваться иными стандартами - по учету основных средств (МСФО 16), выручки (МСФО 18) и т.п. То есть объектом рассмотрения международного стандарта будут являться только аренда, не сопровождающаяся переходом права собственности. В проекте отечественного ПБУ аренда с переходом права собственности включена в ПБУ в качестве отдельного раздела.

Что касается договоров аренды без передачи права собственности, а также без передачи основных рисков и выгод, для арендодателей в проекте установлен особый порядок учета: на дату передачи арендатору предмета аренды арендодатель должен признать дебиторскую задолженность по арендным платежам и арендное обязательство. У арендатора же на балансе отражаются права аренды актива. Такой подход не имеет аналогов в действующих стандартах МСФО, а также проекте нового стандарта по аренде.

Также в проекте нового ПБУ появляются новые понятия актива, распределения рисков, арендного обязательства. Так появляется понятие «права аренды». Они будут учитываться как нематериальные активы. Также у арендодателя для короткой аренды появляется такое понятие, как «арендное обязательство». Это обязательство по предоставлению актива в аренду, аналог «доходов будущих периодов». Доходы будущих периодов отражаются в составе обязательств.

Для аренды без перехода права собственности появляется понятие «остаточный актив в аренде». Риски и выгоды от арендодателя переходят к арендатору, но объект будет возвращен. Арендодатель в таком случае учитывает остаточный актив в течение всей аренды в той оценочной сумме, сколько объект предположительно будет стоить к моменту возврата.

Особое внимание требует новшество проекта ПБУ об аренде как дисконтирование будущих денежных потоков. Это один из основных моментов, по которому российский учет отстает от международных стандартов. Постепенно эти нормы появляются, например, в ПБУ 8/2010 дисконтирование закреплено достаточно четко. Но здесь вопрос в появлении практики расчетов дисконтирования будущих денежных потоков.

Конечно же, проект нового ПБУ вызывает много спорных вопросов. Существует мнение, что операционная и финансовая аренда все же существенно отличаются друг от друга, в частности, по рискам, по способу юридического оформления, по принципам ценообразования, поэтому ставить их в одну линейку нельзя.

Очевидно, что вопросы учета аренды неоднозначны. Операционная аренда ассоциируется у нас с вариантом пользования имуществом, финансовая — с вариантом приобретения имущества. Не случайно в действующем МСФО 17 «Аренда» содержатся два вида аренды.

Следует отметить, что потребность в этом ПБУ существовала давно, так как данная сфера учета, не охвачена никакими правилами и сильно отстала от других сфер бухгалтерского учета, которые уже приближены к МСФО. Однако, корректировке препятствовало наличие несоответствий норм гражданского права российской базе бухгалтерского учета, с точки зрения понятийного аппарата.  В частности, ст. 31 Закона о лизинге говорит, о том, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. При этом в проекте ПБУ «Учет аренды» предусмотрено, что актив преобразуется и подлежит учету на балансе арендатора в качестве объекта основных средств, а на балансе арендодателя в качестве права аренды, что приводит к существенным расхождениям в определениях. Проект и существующее законодательство по аренде имеют принципиальные различные подходы к учету аренды. Это различие эксперты объясняют тем, что перечисленные выше документы направлены на решение иных задач. Для безболезненного в ведения проекта ПБУ в действующую практику учета необходимо, устранение законодательных противоречий.