ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ - ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛИЗАЦИИ

ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ - ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛИЗАЦИИ

Научная статья

Лоханова Н.А.

Канд. экон. наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита, Одесский национальный экономический университет

Аннотация

Статья посвящена оценке практики применения принципов бухгалтерского учета и отчетности на украинских предприятиях, а также разработке предложений по совершенствованию состава принципов в условиях перехода от традиционной финансовой отчетности к Интегрированной отчетности нового формата, охватывающей блок финансовой и нефинансовой информации, исторического и прогнозного характера. Предложен собственный подход к выделению принципов Интегрированной корпоративной отчетности и дано их обоснование.

Ключевые слова: принципы учета и отчетности, Интегрированная отчетность, корпоративная отчетность. 

Key words: principles of accounting and reporting, Integrated Reporting, the Corporate Reporting.

Постановка задачи. В целом проблема состоит в том, что в условиях глобализации, с последствиями которой так или иначе приходится сталкиваться практически всем хозяйствующим субъектам, кардинально меняются требования к корпоративной отчетности, которая в ближайшее время должна будет базироваться не только на формате, предусмотренном Международными стандартами финансовой отчетности, но и на подходе, предусмотренном в рамках Концепции составления Интегрированной отчетности.

В свою очередь с изменениями в структуре отчетности неизбежно должны быть обновлены и принципы, на которых должна формироваться учетная информация и отражаться в соответствующих отчетных формах. Как известно, Интегрированная отчетность призвана раскрыть не только финансовый блок информации о результатах фактической хозяйственной деятельности, но и блок нефинансовых данных, а также показателей стратегического характера. Естественно, соответствующая информация должна представляться на качественно иных принципиальных началах.

В связи с этим изучение вопроса состава принципов бухгалтерского учета и отчетности в нынешних условиях хозяйствования представляется актуальным.

Изучению вопросов принципов бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в разные годы были посвящены работы целого ряда исследователей, в том числе: Голова С.Ф., Кузьминского О.М., Палия В.Ф., Соколова Я.В., Сопка В.В. и многих других исследователей. Однако следует иметь в виду, что рассмотрение принципов учета и отчетности сквозь призму проблемы составления Интегрированной отчетности практически не проводилось.

Цель исследования состоит в том, чтобы, во-первых, проанализировать практику применения принципов учета и отчетности, установленных на законодательном уровне в Украине, во-вторых, определить и обосновать состав принципов учета и отчетности в рамках Концепции Интегрированной корпоративной отчетности.

Основные результаты исследования. Следует отметить, что принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в их традиционном виде достаточно глубоко проработаны в современной экономической литературе. Их состав в Украине регламентирован Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» [2].

И прежде чем остановиться на выработке подхода, направленного на упорядочение и совершенствование состава принципов учета и отчетности в свете построения Интегрированного корпоративного отчета, обратимся вначале к оценке ситуации с практическим применением принципов, установленных в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету в Украине.

В ходе исследования практики учета и отчетности 20 крупных промышленных предприятий г. Одессы было проведено анкетирование, которое позволило оценить, в какой мере действенными с практической точки зрения являются базовые принципы, предусмотренные в ст.4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» [2]. Сразу отметим, что, несмотря на то, что исследование проводилось в Украине, состав принципов учета и отчетности, действенность которых оценивалась, близок к тем, которые применяются и в российской практике, и тем самым результаты исследования могут иметь значение и для России.

В ходе исследования проводилось анкетирование работников бухгалтерских и управленческих подразделений крупных промышленных предприятий, на основании обобщения результатов которого можно сделать следующие основные выводы

В практике промышленных предприятий г. Одессы в полной мере обеспечивается практическая реализация лишь четырех принципов учета и отчетности: автономности, непрерывности, единого денежного измерителя и периодичности. Принципы начисления и соответствия доходов и расходов, полного освещения, исторической (фактической) себестоимости применяются в значительной степени, но степень их применения оценена большинством специалистов как средняя. В ряде случаев установлены факты не обеспечения связи между отражением доходов и расходов, связанные, как правило, с занижением части расходов в определенные периоды для приведения в сопоставимость финансовой отчетности и «оптимизированной» Декларации по прибыли предприятий, в которой представлялись заведомо заниженные суммы расходов с целью предотвращения убытков предприятий.

Что касается принципа исторической (фактической) себестоимости, то на ряде обследованных предприятий установлены случаи неполного отнесения расходов по заготовлению производственных запасов и приобретению необоротных активов на их себестоимость, а также факты не отнесения к фактической себестоимости квалифицированных активов затрат на уплату процентов по займам, которые с ними непосредственно связаны, и другие аналогичные случаи.

Уровень практического применения принципов осмотрительности, последовательности, преобладания сущности над формой оценен специалистами как низкий. Такой вывод подтверждается рядом фактов, установленных при обследовании. Так, только на 3 предприятиях из обследованных, фактически создается резерв сомнительных долгов; обеспечение на оплату отпусков не создается ни на одном предприятии; проверка запасов на предмет того, чтобы они были оценены по наименьшей стоимости между фактической себестоимостью и чистой стоимостью реализации на дату баланса проводятся не систематически и не на всех предприятиях; уменьшение полезности (обесценение) необоротных активов не отражается ни на одном из изученных субъектов хозяйствования; на отдельных предприятиях каждый год допускается изменение положений учетной политики, что объясняется постоянными изменениями законодательства, под которое корректируется учетная политика, например, это касается методов амортизации; договоры в основном отражаются по их юридической форме, о необходимости оценки их на предмет экономической сущности бухгалтера знают, но практическое применение критериев признания отдельных видов активов и обязательств, а также отдельных операций, например, при разграничении финансовой и операционной аренды, вызывает практические трудности.

Особые опасения вызывает не соблюдение принципа полноты информации. Так, неформальный или теневой сектор экономики в Украине превышает официальный и является крупнейшим среди стран СНГ и других стран ближнего зарубежья. О таком положении свидетельствуют данные проекта Института социологии НАН Украины «Мониторинг социальных изменений» [7]. В частности «австрийский экономист Шнайдер, который более 30 лет занимается изучением неформальной экономики в мире, в Украине дает 56% неформальной экономики. Кстати, это самый высокий уровень во всех постсоветских странах и бывшем социалистическом лагере». При этом «неформальный сектор существует в любой экономике и обычно составляет от 12 до 15%» [7]. Как видим, Украина превысила обычный уровень тенизации почти в четыре раза. При таких условиях говорить о полноте и достоверности финансовой отчетности в отношении отражения в ней хозяйственной деятельности предприятий, к сожалению, не приходится.

Таким образом, нарушается один из основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (ст.4 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине») - принцип полного освещения, согласно которому финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе [2]. О каком полном освещении может идти речь, если фактически сложилась ситуация, когда больше половины информации о хозяйственных операциях, происходящих на отечественных предприятиях, вообще не попадает в учет и отчетность.

Приведенные результаты позволяют сделать вывод, что в целом уровень применения принципов бухгалтерского учета в практике работы проанализированных украинских предприятий достаточно низкий, а следовательно, необходимы пути совершенствования как системы методического обеспечения учета, так и повышения его общего статуса в системе институционального обеспечения системы управления.

Также добавим, что в связи с процессами внедрения МСФО в Украине, как и в других странах мира, а также учитывая общие тенденции развития отчетности на интеграционных началах, сам состав принципов бухгалтерского учета также требует определенной корректировки и уточнения.

Проблемы определения состава и содержания принципов учета и отчетности в новых условиях изменения требований к отчетности в рамках глобализации рассмотрены в работе Голова С.Ф., посвященной вопросам создания новой многоцелевой системы учета [1, с.5-10]. Однако следует отметить, что в данном случае вопрос пересмотра содержания принципов освещен без акцента на подготовку собственно Интегрированного отчета, а следовательно, ряд аспектов продолжает оставаться не исследованным и требующим дополнительного внимания.

К числу основных принципов подготовки Интегрированного отчета в соответствии с подходом, предложенным Международным Комитетом по Интегрированной отчетности (далее МКИО), относятся следующие: стратегическая направленность; связанность информации; ориентация на будущее; реагирование и привлечение заинтересованных лиц; краткость, надежность и существенность [4, с.13].

Перед тем, как подойти к более подробному анализу сути соответствующих принципов и разработке рекомендаций по совершенствованию их состава, обратим внимание на содержание самого термина «принцип».

Согласно Толковому словарю Ушакова Д.Н. термин «принцип» (от лат. principium - начало) - это основополагающие принципы, на которых построено что-нибудь (научная система, теория, политика, устройство и т.д.) [6]. Согласно Толковому словарю Ожегова С. и Шведовой Н. «принцип - это основное, исходное положение какой-либо теории, учения, мировоззрения, теоретической программы; 2) убеждение, взгляд на вещи; 3) основная особенность в устройстве чего-нибудь» [5].

Таким образом, когда речь идет о принципах составления Интегрированной отчетности, то имеются в виду те самые основные, исходные положения, которые должны быть положены в основу ее подготовки.

Исходя из такого содержания термина «принцип», можно сделать вывод, что приведенный выше перечень [4, с.13] включает в себя не только собственно принципы составления Интегрированного отчета, но и некоторые пункты, которые не являются таковыми по сути, а являются скорее качественными характеристиками или требованиями, предъявляемыми к нему. Исходя из таких позиций, проанализируем содержание принципов подготовки Интегрированного отчета. Из приведенного перечня к числу собственно принципов, на наш взгляд, могут попасть, во-первых, стратегическая направленность отчетности, во-вторых, связанность информации.

В отношении стратегической направленности информации Интегрированного отчета возражений практически нет. В то же время следует отметить, что третий пункт, приведенный в перечне МКИО, сформулированный как «ориентация на будущее», на наш взгляд, в полной мере поглощается первым, поскольку стратегическая направленность предполагает не что иное, как представление информации в отношении стратегических целей организации, а также того, каким образом эти цели соотносятся со способностью компании создавать и поддерживать собственную ценность в долгосрочной перспективе [4, с.13].

Принцип стратегической направленности хотелось бы совместить с признаком обеспечения эластичности информации (способности адаптироваться к изменениям данных, поступающих на вход системы, а также к изменениям потребностей в информации). Этот принцип введен в систему принципов по той причине, что он характеризует весьма важное свойство информационного обеспечения в новых условиях - способность к развитию.

Не вызывает возражений необходимость выделения принципа связанности информации, который предусматривает, что Интегрированный отчет должен предоставить четкое и ясное понимание всех существенных взаимосвязей между воздействием факторов внешней среды и стратегией; между собственно стратегией и основными показателями хозяйственной деятельности и других связей.

В то же время считаем, что вместо термина «связанность информации» следует использовать более емкий термин «системность». На наш взгляд, именно системное представление показателей как финансового, так и нефинансового характера, как фактических, так и прогнозных данных во взаимосвязи, взаимозависимости с учетом взаимного влияния является основополагающим принципом составления Интегрированного отчета и в то же время его специфической чертой, в отличие от отчетности традиционного формата, сегодня составляемой предприятиями.

Примерами системного представления информации в Интегрированном отчете могут служить логическое раскрытие того, как изменения, происходящие в рыночной среде, влияют на стратегию и бизнес-модель компании; как связана разработанная стратегия и бизнес-модель с основными показателями производственно-хозяйственной деятельности; показателями риска, вознаграждением руководства и т.д.

Добавим, что системность касается не только связанности информации по видам, но и согласования временных периодов движения информации.

Что касается пункта «реагирования и привлечения заинтересованных лиц», то считаем, что, с одной стороны, понятно желание Международного Комитета по Интегрированной отчетности акцентировать внимание на том, что Интегрированный отчет должен предоставлять обзор отношений организации с заинтересованными лицами, а также показывать, как и в какой степени организация понимает, принимает во внимание и отвечает на их потребности [4, с.13], с другой стороны, исходя из содержания термина «принцип», приведенное положение не является собственно принципом в полном смысле этого слова. Это скорее требование к содержанию определенной части информации отчета, которая касается раскрытия характера и качества отношений организации с такими заинтересованными лицами, как: клиенты, поставщики, работники, государственные органы и местные сообщества.

Как известно, в обновленной версии Концептуальной основы финансовой отчетности вопрос определения содержания качественных характеристик финансовой отчетности рассмотрен значительно в большей степени, чем это представлено в варианте МКИО по составлению Интегрированной отчетности. Хотя следует отметить, что в Концептуальной основе финансовой отчетности собственно принципов учета и отчетности фактически нет, а есть основополагающее допущение - непрерывность деятельности и ряд других требований, которые касаются качественных характеристик. В Концептуальной основе финансовой отчетности качественные характеристики рассматриваются как атрибуты, которые делают информацию, представленную в финансовой отчетности, полезной для пользователя [3]. При этом в отношении качественных характеристик применено разделение на основные (фундаментальные) и усиливающие (вспомогательные). К числу основополагающих отнесены: уместность с учетом существенности, правдивое представление. К числу усиливающих отнесены: сопоставимость, возможность проверки, своевременность и понятность [3].

В определенной мере принципы составления Интегрированного отчета перекликаются с качественными характеристиками, приведенными в Концептуальной основе финансовой отчетности, но они соотнесены лишь частично. Фактически полностью дублируется «существенность», однако отсутствует краткость, что же касается надежности, то она фактически обеспечивается реализацией таких характеристик, как правдивое (достоверное) представление и возможность проверки.

Отдельно хотелось бы остановиться на «краткости». Понятно, что одной из основных проблем, связанной с составлением Интегрированного отчета, является угроза, что отчет станет фактически необъятным и трудным для восприятия заинтересованными лицами. Эта опасность является весьма реальной, поскольку сам по себе перечень элементов Интегрированного отчета весьма широк и включает в себя: обзор организации и бизнес-модели, описание среды, в которой работает организация, в том числе рисков и возможностей; описание стратегических целей и стратегии их достижения; описание системы корпоративного управления и вознаграждений; производственные показатели; прогноз на будущее [4, с.12].

В связи с таким широким перечнем априори трудно обеспечить краткость информации. Однако базовым в данном случае следует считать не столько саму по себе краткость, сколько качественную характеристику уместности, что, как было сказано выше, является основополагающей в составе характеристик, предусмотренных в Концептуальной основе. Аналогично именно об уместности представления любой информации и в Интегрированном отчете, по нашему мнению, должна идти речь.

Уместность включает в себя достаточность и необходимость информации. Достаточность информации характеризуется полнотой охвата, количественного и качественного описания явлений, событий, фактов, а также существенностью информации, которая зависит от возможности ее практического применения в процессе обработки и представления для управления. Информация об экономическом объекте должна охватывать его по всем основным параметрам, но добавление любых других сведений не может допускаться.

Так, уместной считается такая информация, которая является важной для принятия решения, в свою очередь для того, чтобы быть способной влиять на решения пользователей, информация должна иметь: прогностическую (прогнозную) ценность, подтверждающую (доказательную ценность) или и то, и другое [3].

Если же основываться исключительно на характеристике «краткости», то она, по нашему мнению, не ориентирует на обеспечение представления именно той информации, которая нужна для принятия любого решения на ее основе. Поэтому считаем целесообразным оставить в составе качественных характеристик Интегрированного отчета именно уместность с учетом существенности информации.

Уместность предусматривает оптимальность представления информации. В данном случае мы подчеркиваем оптимальность состав показателей, а не простоту учета и отчетности, которая традиционно выделяется в большинстве литературных источников в качестве требования к информации, поскольку, чем сложнее хозяйственные процессы и явления, которые наблюдаются и обобщаются в учете, тем сложнее информационная система учета. Это же относится и к любой другой системе информационного обеспечения процессов управления. И, конечно, нельзя в угоду упрощению снижать информационную емкость системы. Требование уместности с учетом оптимальности, с одной стороны, подчеркивает необходимость рационального построения форм, продуманного размещения показателей и в конечном итоге представления информации в наиболее приемлемой для принятия управленческих решений форме, с другой стороны, - предполагает мобилизацию реальных резервов упрощения и устранения избыточной информации без снижения информационной емкости системы учета.

Не менее важной, на наш взгляд, в составе качественных характеристик отчетности является точное (достоверное) представления информации. В пределах достоверности понимается отсутствие искажения информации при ее получении, передаче и переработке. Достоверность информации определяется ее доказательностью и обоснованностью, что в определенной степени достигается благодаря методам контроля, который позволяет получить качественную информацию как базу для управления в реальном масштабе времени (или в момент ее поступления, или через короткий промежуток времени после совершения хозяйственных операций).

Однако считаем более правильной формулировку соответствующей характеристики в виде «репрезентативности информации», как она приведена Головым С.Ф. в работе [1]. Под репрезентативностью автором понимается то, что информация, предоставляемая пользователям, должна наилучшим образом отражать свойства актуальной информационной совокупности [1, с.10].

Репрезентативность (точность) показывает, что количественные характеристики параметров, определяющих состояние объекта управления, должны отражаться таким числом значащих цифр, уменьшение которых не является допустимым, а увеличение, в свою очередь, лишним.

Соглашаясь с таким определением, добавим, что репрезентативность характеризует такой уровень качества информации, который бы позволил считать ее достоверной и полной.

Мы сознательно не включили в перечень характеристик признак «возможность проверки», который сейчас присутствует в Концептуальной основе финансовой отчетности. Для Интегрированного отчета не все показатели в полной мере являются проверяемыми, например, показатели, описывающие стратегию. Следовательно, наличие в составе качественных характеристик «репрезентативности информации» в данном случае представляется достаточным.

Отдельно выделим в составе характеристик «релевантность оценки». Этот признак был также сформулирован Головым С.Ф. [1, с.8] вместо хорошо известного в учетной теории и практике принципа исторической (фактической) себестоимости. Полагаем, в данном случае абсолютно верно предполагается, что для процесса подготовки Интегрированной отчетности важно обеспечить применение адекватного целям и требованиям пользователя вида оценки, а не просто отражение показателей по исторической себестоимости, как это имеет место в традиционной отчетности.

Также в состав качественных характеристик информации отчетности должны быть введены признаки сопоставимости, своевременности и понятности. При этом под сопоставимостью понимается то, что пользователи Интегрированного отчета должны иметь возможность сравнивать информацию отчетов за разные отчетные периоды, прогнозную и фактическую информацию. Эта качественная характеристика включает в себя в определенной мере и последовательность применения выбранных методик учетной политики. Смысл своевременности не требует особой расшифровки, то же касается и понятности, поскольку этот признак предусматривает представление информации в максимально ясном для пользователей виде и толкуется в традиционной интерпретации.

Выводы: Таким образом, на основании проведенного исследования можно заключить, что:

1) Оценка уровня практики применения принципов бухгалтерского учета и отчетности по данным украинских предприятий показала неудовлетворительные результаты в части действенности ряда принципов, в т.ч. полноты, осмотрительности, преобладания сущности над формой и др. Такая ситуация связана с действием институциональных факторов, а именно отсутствием со стороны институтов государственного и негосударственного характера запроса на формирование качественной учетной информации и составления адекватной финансовой отчетности. Решение проблемы возможно за счет повышения статуса бухгалтерского учета и пересмотра приоритетов в формировании информации, перехода от удовлетворения интересов государственных органов к решению задачи удовлетворения интересов всех заинтересованных сторон на паритетных началах.

2) Особенно важным оказываются вопросы ориентации на соблюдение принципов учета и отчетности в условиях перехода к формированию отчетности нового формата – Интегрированной корпоративной отчетности.

3) Состав принципов учета и отчетности при переходе к Интегрированной отчетности должен быть изменен в связи с тем, что она охватывает более широкий круг финансовых, нефинансовых и стратегических показателей. В частности, в число принципов целесообразно отнести: стратегическую направленность Интегрированного отчета; системное представление информации; адекватность выбора оценки для признания объектов учета с учетом назначения информации и требований пользователей. В свою очередь к числу требований к содержанию и порядку составления Интегрированного отчета должны относиться, как минимум, такие качественные характеристики информации, как: уместность с учетом существенности, репрезентативность, релевантность оценки, сопоставимость, своевременность, понятность.

Списсок литературы / References

1. Голов С.Ф. Теория многоцелевого бухгалтерского учета / С.Ф.Голов // Бухгалтерский учет и аудит. – 2011. - № 4. – С. 3-13.

2. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-14 у редакції від 14.01.2012 р. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/996-14

3. Концептуальна основа фінансової звітності [Електронний ресурс] / Офіційний веб-сайт Міністерства фінансів України. – Режим доступуhttp://www.minfin.gov.ua/ file/link/332198/file/buh.pdf

4. На один шаг ближе к интегрированной отчетности. Новый подход в XXI веке [Электронный ресурс] / Международная комиссия по интегрированной отчетности (International Integrated Reporting Committee – IIRC), 2011. – Режим доступа: http://www.ifrs.ru/upload/IR-Discussion-Paper-2011_single-rus.pdf

5. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка [Электронный ресурс] / С.И.Ожегов, Н.Ю. Шведова. – М.: Издательство «Азъ», 1992. – Режим доступа: http://www.ozhegov-shvedova.ru/

6. Ушаков Д. Н. Толковый словарь современного русского языка [Электронный ресурс] / Дмитрий Николаевич Ушаков; Под ред. Н. Ф. Татьянченко. – М.: Альта-Пресс, 2005. - VIII, 1208 с. – Режим доступа: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ushakov/974554

7. Юрченко Н. Тіньовий сектор економіки України перевищує офіційний: соціолог [Електронний ресурс] / Н. Юрченко / Офіційний сайт УКРІНФОРМ. – 18.08.2011.– Режим доступу: http://www.ukrinform.ua /ukr/order/?id=1036033