КУМУЛЯТИВНОЕ ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

Шкарева И.П.

Аспирант, Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права

КУМУЛЯТИВНОЕ ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

Аннотация

В настоящее время в РФ ведется целенаправленная работа по приближению  российских стандартов бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности. Эта тенденция относится и к ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В данной статье рассматривается подход к оценке кумулятивного влияния изменений учетной политики на отчетность организации в международной и российской практике.

Ключевые слова: учетная политика организации, ретроспективное применение, перспективное применение, кумулятивный эффект.

Shkaryova I.P.

Graduate student, The Tyumen State Academy of World Economic, Management and the Law

THE CUMULATIVE EFFECT OF ALTERATIONS IN ACCOUNTING POLICY OF THE ORGANIZATION

Abstract

Now in the Russian Federation purposeful work on approximation of the Russian standards of accounting to the international standards of the financial reporting  is   conducted.   This  trend applies  to Position  on  accounting   1/2008  «Accounting Policy of the Organization». This paper discusses an approach to the

assessment   of  the   cumulative effect   of   alterations   in   accounting   policy on the financial statements by the organization in the international and Russian practice.

Keywords:  accounting policy of the organization, retrospective application, perspective application, cumulative effect.

 

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) под учетной политикой понимает принятую организаций совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [3].

Учетная политика организации должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому, но периодически необходимо внесение в нее изменений и дополнений.

МСФО 8 (IAS 8) «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» определяют условия изменения учетной политики, порядок учета и раскрытия изменений в учетной политике.

В частности, ПБУ 1/2008 предусматривает три случая внесения изменений в учетную политику:

изменение законодательства Российской Федерации и нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, направленных на более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности или снижение трудоемкости учетного процесса при сохранении уровня достоверности информации;

существенное изменение условий деятельности организации (реорганизация, изменение видов деятельности и пр.) [3].

Порядок отражения последствий изменений учетной политики организации, предусмотренный ПБУ 1/2008, заимствован из МСФО 8.

МСФО 8 предписывает ретроспективный подход к отражению последствий изменений в учетной политике, подразумевающий, что предприятие должно скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Ретроспективный подход неприменим при отсутствии возможности определения:

• влияния, относящегося к определенному периоду;
• кумулятивного влияния изменения [1].

В первом случае предприятие должно применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и провести соответствующие корректировки начального сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала за этот период.

Во втором случае предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо.

Кумулятивный эффект определяется как сумма корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относится на начальное сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала в самом раннем из представленных периодов.

Согласно МСФО 8 корректируется, как правило, нераспределенная прибыль, но корректировка может относиться и на иной компонент капитала (например, чтобы соблюсти требования какого-либо стандарта или толкования). Любая другая информация о предыдущих периодах, такая как сводки финансовой информации за предыдущие периоды, также корректируется на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

При невозможности определения кумулятивного эффекта предприятие применяет новую учетную политику перспективно с начала самого раннего периода, с которого применение будет практически осуществимо, т.е. предприятие не учитывает часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и капитала, появившуюся до этой даты.

ПБУ 1/2008 также как МСФО 8 предусматривает два подхода к отражению последствий изменения учетной политики:

• ретроспективное применение – применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда;
• перспективное применение изменений учетной политики – применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения политики [3].

В соответствии с п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванные не изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ретроспективный подход к отражению последствий изменения учетной политики подразумевает пересчет входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. По сути, корректировка возможна за период, не превышающий 5 лет, что определяется требованием о сроках хранения бухгалтерских документов.

Рассмотрим ретроспективный порядок отражения изменений в учетной политике на конкретном примере.

ООО «Актив» внесено с 01.01.2013 изменение в учетную политику, влияющее на величину затрат на производство и продажу продукции (например, изменен способ начисления амортизации основных средств или нематериальных активов, способ оценки материально-производственных запасов при их списании и пр.). 

В соответствии с ретроспективным отражением изменений учетной политики пересчет показателей производится за предшествующие годы (табл. 1).

Таблица 1 – Ретроспективное отражение изменений в учетной политике ООО «Актив» (тыс. руб.)

Показатель	Год
	2009	2010	2011	2012	2013
Затраты на производство продукции: до внесения изменений в учетную политику (корректировка) после внесения изменений в учетную политику	8 520   (210) 8 310	8 750   (130) 8 620	8 900   (100) 8 800	9 000   (90) 8 910
Нераспределенная прибыль на начало года: до корректировки после корректировки корректировка	7 000 7 000	9 100 9 310 +210	11 520 11 860 +340	13 230 13 670 +440	15 080 15 610 +530
Чистая прибыль отчетного года: до корректировки после корректировки корректировка	2 100 2 310 +210	2 420 2 550 +130	1 710 1 810 +100	1 850 1 940 +90
Нераспределенная прибыль на конец года: до корректировки после корректировки корректировка	9 100 9 310 +210	11 520 11 860 +340	13 230 13 670 +440	15 080 15 610 +530

Таким образом, кумулятивный эффект от изменений в учетной политике ООО «Актив» составил 530 тыс. руб.

ПБУ 1/2008 определяет необходимость отражения корректировок в отчетности в связи с изменением в учетной политике, но не определяет каким образом это необходимо делать. В результате большинство российских организаций игнорируют необходимость внесения корректировок после изменения учетной политики.

Пересчет показателей, вызванный изменением учетной политики, должен отражаться в разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» Отчета об изменениях капитала [2]. Однако, как правило, данные строки остаются пустыми.

Подводя итоги, можно сказать, что наличие ретроспективного и перспективного подходов к отражению последствий изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности существенно приблизило ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» к МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», однако отсутствие методической базы, разъясняющей порядок отражения кумулятивного эффекта в учете и отчетности привело к тому, что ретроспективный подход практически не применяется на практике.