ИМУЩЕСТВЕННАЯ ОБОСОБЛЕННОСТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ПОЛЕЗНОСТЬ ОТЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ

Бердичевская В.О.

Кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и учетно-аналитической деятельности,

Академии МУБиНТ

ИМУЩЕСТВЕННАЯ ОБОСОБЛЕННОСТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ПОЛЕЗНОСТЬ ОТЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ

Аннотация

Рассмотрены существующие проблемы принципов бухгалтерского учета в отношении допущения имущественной обособленности, а также полезности информации, на основании которой составляется отчетность. Анализ практических аспектов заключения концессионных соглашений показал, что объекты имущества по данным соглашениям необходимо учитывать, применяя допущение имущественной обособленности. Анализ различных мнений по исследуемой проблематики позволил сформулировать рекомендации по учету объектов имущества и /или активов, которые используются организацией в основной деятельности, но не являются собственностью организаций. Показана взаимосвязь в данном вопросе международных стандартов отчетности и принципа полезности информации, установленной законодательно.

Ключевые слова: имущественная обособленность, право собственности, концессионное соглашение, бухгалтерский учет, активы, контролируемые активы.

Berdichevskaya V.O.

PhD in Economics

Associate Professor of the Department of Economics, Accounting and Analytical Activities,

International Academy of Business and New Technologies, Yaroslav

RINGFENCED ASSETS IN THE ACCOUNTING POLICY AND THE VALUE OF AUDITING INFORMATION

Abstract

The article considers existing problems of accounting with respect to ringfenced assets. The value of the information auditing is based on is assessed. The analysis of practical aspects of the concession agreements showed that property objects in such agreements should be taken into account with regard to ringfenced assets  assumption. The analysis of different opinions on the issues under consideration allowed formulating recommendations on the accounting of property objects and/or assets that are used by the organization in its main activity, but are not owned by the organizations. The relationship of international reporting standards and the principle of the information value established by law is shown.

Keywords: ringfenced assets, property rights, concession agreement, accounting, assets, controlled assets.

На протяжении последних двадцати лет в Российской Федерации продолжается процесс реформирования бухгалтерского учета (далее – БУ), что подразумевает и необходимость совершенствования нормативно - законодательной базы, включая основополагающие принципы и нормы, но также приводит к противоречиям, возникающим между юридическими актами, регулирующими системы БУ различных уровней, что способствует различному их толкованию.

Мы считаем, что к таким противоречиям следует отнести допущение имущественной обособленности, которое закреплено нормами ПБУ 1/2008, содержащему правила составления учетной политики [6]. Следует отметить различия норм, которые содержатся в ПБУ 1 и Федеральном законе №129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете». Отличие состоит в том, что в первом документе используется формулировка «существуют обособленно», в то время как закон данное допущение трактует по-другому, в нем говорится, что имущество, находящееся в собственности организации, следует учитывать обособленно от имущества иных юридических лиц [1]. То есть, формально в указанных выше формулировках не запрещается отражать в балансе активы, которые не принадлежат организации, но большая часть толкований указывает на необходимость учета таких активов за балансом.

Иными словами, формулировки указанных нормативных документов БУ демонстрируют изменение приоритетов и целей БУ, начиная с обеспечения информацией о финансово - хозяйственной деятельности организации на этапе централизованного управления государством и заканчивая предоставлением указанной информации внешним потребителям. То есть, информационное обеспечение выступает уже внутренней прерогативой организации. В связи с указанными преобразованиями БУ на первый план выходят интересы, прежде всего, внешних пользователей для принятия решений об отражении в отчетности тех или иных фактов хозяйственной деятельности, а также методике их учета.

Исходя из вышеизложенного, рассмотрим принцип допущения имущественной обособленности. Существующие нормы ведения БУ не содержат необходимости запрета отражения в отчетности имущества и активов, которые не принадлежат организации, никаких рекомендаций по этому поводу также нет. Таким образом, основываясь на рассмотрении соответствующих общепринятых принципов бухгалтерского учета, которые описаны выше, и оценки ранее действующих нормативных актов, основное внимание при определении того, каким образом организация сообщает об активах и имуществе, не принадлежащих ей на праве собственности, в своей финансовой отчетности, будет основываться на двухступенчатых критериях следующим образом: допущении имущественной обособленности и принципе полезности информации для отчетности.

Подобную ситуацию можно рассмотреть на примере Федерального закона «О концессионных соглашениях» № 115-ФЗ [2]. В статье 3 данного закона указано, что объекты имущества и активы, являющиеся предметом концессионных соглашений (далее - КС), передаются концессионеру и отражаются на его балансе обособленно (отдельно) от имущества, находящегося в его собственности. Концессионер обязан вести самостоятельный учет имущества и объектов по КС с целью выполнения обязательств заключенного соглашения, помимо этого,  следует начислять амортизацию имущества и объектов КС, отражая ее за балансом [2].

По мнению автора, для принятия решения о методике учета имущества и объектов по КС следует внимательно изучить все акты, регулирующие данный процесс. Так, в Письме Министерства финансов от 23 октября 2012 г. указано, что учет основных средств, являющихся предметом КС, должен быть основан на следующих нормах:

• Для учета расходов, направленных на создание или улучшение характеристик объектов КС, концессионер должен использовать счет учета вложений во внеоборотные активы. Исключение составляет часть затрат, которая принимается на себя концедентом в соответствии с законом. Такие затраты могут включать подготовку, строительство, начальную доставку и обработку, установку, сборку, тестирование и оплату труда. В целом последующие расходы, такие как обслуживание и ремонт, не капитализируются, а относятся на расходы в период, в котором они учитываются. Однако, если последующие расходы удовлетворяют критериям признания основных средств, их можно капитализировать отдельно и амортизировать в течение срока полезного использования.
• Объект КС необходимо учитывать на забалансовом счете, на отдельном счете за балансом отражается и износ объектов КС, который должен быть начислен согласно утвержденным законодательно нормам амортизационных отчислений.
• Сведения об объекте КС, учитываемых на забалансовых счетах, необходимо использовать при составлении отдельного баланса, включающего в себя стоимостные показатели об имуществе, полученном по КС, суммы начисленного износа, иные показатели, взаимосвязанные с эксплуатацией объекта КС.
• Имущество, которое в рамках КС предоставляется в пользование концессионера, но принадлежит концеденту и объединено с объектами КС, также учитывается отдельно на забалансовом счете. Расходы, связанные с таким имуществом, учитываются в соответствии с ПБУ 10/99, расходы на модернизацию/реконструкцию необходимо учитывать отдельно, как внеоборотный актив, подлежащий амортизации. Такие затраты могут включать любые прямые затраты на строительство (например, прямые затраты труда и материалы), распределение переменных производственных накладных расходов (например, косвенных материалов и рабочей силы), а также распределение фиксированных производственных накладных расходов (например, страхование, аренда завода).

Вместе с выводами о том, что при учете имущества и активов, которые находятся в собственности организации и используются в деятельности по заключенным КС, необходимо использовать допущение имущественной обособленности, становится понятным то, что любое изменение классификации и статуса имущества может привести к изменению оценки стоимости имущества и, возможно, признанию прибыли или убытка. При этом для того чтобы имущество было признано как актив в отчетности предприятия, оно должно соответствовать определению актива, как указано в МСФО о том, что актив - это ресурс, контролируемый субъектом в результате прошлых событий, из которых ожидается, что будущие экономические выгоды будут направлены субъекту.

Решение вопроса об обособленном учете и выделении в отчетности объектов концессионных соглашений возможно путем ведения соответствующих субсчетов и включения в отчетность строк «в том числе». Методика учета концессионных объектов может выглядеть следующим образом:

оприходование объекта Д-т 08  К-т 76/долгосрочный пассив;

расходы на реконструкцию Д-т 08  К-т ресурсы;

ввод в эксплуатацию Д-т 01/объект концессии  К-т 08  по стоимости получения объекта;

Д-т 01/неотделимые улучшения  К-т 08 на суммы затрат по реконструкции.

Отдельно следует рассмотреть вопрос начисления амортизации по объекту концессии. Как уже указывалось ранее, концессионер начисляет амортизацию по объекту концессии.  Учет амортизации по объектам концессионных соглашений следует разделить на две составляющих: начисление амортизации в части затрат, произведенных концессионером, и начисление амортизации в части стоимости имущества, переданного концедентом, или затрат, произведенных за счет концедента. По первой части, по нашему мнению, учет может производиться в том же порядке, что и для неотделимых улучшений по арендованному имуществу. По второй части учета амортизации можно применить ту же методику, которая применяется при получении целевого финансирования на приобретение объектов основных средств: на сумму, равную сумме начисленной амортизации, отнесенной в дебет счетов учета затрат, признается доход (К-т счета 90 или 91) в корреспонденции с дебетом счета 76/долгосрочный пассив (86/финансирование от концедента).

Наши выводы о возможности и необходимости отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности концессионера объекты концессионного соглашения в полной мере на другие случаи получения организацией контроля над хозяйственными средствами, в том числе при долгосрочной аренде.

В данной связи на первый план выходит проблема достижения основной цели бухгалтерской отчетности общего назначения - предоставление полезной информации об отчитывающейся организации инвесторам и кредиторам, с тем чтобы они могли принимать правильные экономические решения, для чего бухгалтерская информация должна быть релевантной и достоверной. Существует значительное количество научной литературы, в котором исследуется роль учетной информации, представленной в финансовой отчетности, а также значимость ценности и полезности информации.

Значение релевантности определяется как способность бухгалтерской информации собирать и обобщать информацию, определяющую стоимость организации. То есть, оцениваться должна не просто степень соответствия информации, но, прежде всего, степень экономической и практической ее применимости для принятия управленческого решения. На основании вышеизложенного целесообразно выделить следующие качества полезной информации:

Релевантность и точное представление - это фундаментальные качественные характеристики полезной информации.

Актуальность - связана с тем, что соответствующая информация способна внести изменения в решения, принимаемые пользователями, для составления прогнозов или подтверждения ценности информации.

Существенность - это специфический для конкретной стороны аспект релевантности, основанный на характере или величине предметов, к которым относится информация.

Верное представление – характеристики информации, позволяющие ей описываь экономические явления словами и/или цифрами.

Таким образом, информация может быть полезной, если она и релевантна и верно представляет явления и процессы, которые она характеризует. Данные фундаментальные характеристики позволяют максимизировать ключевые свойства информации: нейтральности, полноты и свободы от ошибок.

Также можно выделить качественные характеристики информации, повышающие ее полезность:

Сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность - это качественные характеристики, которые повышают полезность информации, являющейся релевантной и достоверно представленной. То есть, информация о субъекте отчетности более полезна, если ее можно сравнить с аналогичной информацией о других объектах и с аналогичной информацией о том же объекте за другой период или на другую дату. Сопоставимость позволяет пользователям идентифицировать и понимать сходства и различия между элементами. Проверяемость помогает убедить пользователей в том, что информация точно отражает экономические явления, которые она представляет. Она означает, что различные знающие и независимые наблюдатели могли бы достичь консенсуса, хотя не обязательно полного согласия, что конкретное изображение является точным представлением. Своевременность означает, что информация будет вовремя доступна лицам, ответственным за принятие решений, чтобы иметь возможность влиять на их решения.

Таким образом, поскольку основной задачей системы бухгалтерской информации, ориентированной на пользователя, - это сбор и регистрация данных и информации о событиях, которые оказывают экономическое воздействие на организацию, а также ее обслуживание, обработку и передачу для внутренних и внешних заинтересованных сторон, поэтому четкая и краткая классификация представления информации делает ее понятной. Хотя некоторые явления по своей сути сложны и не могут быть легко понятны, исключение такой информации сделает отчеты неполными и потенциально обманчивыми.

Подводя итог проведенному исследованию, можно сказать, что рассматриваемые методы БУ в отношении объектов КС могут применяться к другим видам активов и имущества, основным средствам, земле, зданиям и пр. Результаты этой статьи указывают на необходимость будущих исследований с целью изучения сходства и различия в использовании учетных данных и информационных потребностей между пользователями, а также для того, чтобы начать обсуждение актуальности и значимости бухгалтерской информации. Эти обсуждения могут привести к идеям важных изменений и, таким образом, будут улучшать существующую систему бухгалтерского учета и отчетности.

Список литературы / References

1. Российская федерация. Законы. О бухгалтерском учете: федер. Закон: [принят Гос.Думой 23.02.1996 г.: одобрен Советом Федерации 20.03.1996 г.].
2. Российская федерация. Законы. О концессионных соглашениях: федер. Закон: [принят Гос.Думой 06.07.2005 г.: одобрен Советом Федерации 13.07.2005 г.].
3. Российская федерация. Законы. О бухгалтерском учете: федер. Закон: [принят Гос.Думой 22.11.2011 г.: одобрен Советом Федерации 29.11.2011 г.].
4. Российская федерация. Приказы. Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации: [принят Минфином РФ 20.03.1992 (ред. от 04.06.1993, с изм. от 13.12.1993)].
5. Российская федерация. Приказы. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [принят Минфином РФ 29.07.1998 (ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016)].
6. Российская федерация. Приказы. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») [принят Минфином РФ 06.10.2008 (ред. от 06.04.2015)].
7. Российская федерация. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России [принята Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997].
8. Российская федерация. Концептуальные основы финансовой отчетности [приняты Советом по МСФО. Официальный перевод на русский язык. [Электронный ресурс]- URL:http://mi№fi№.ru/ru/perfoma№ce/accou№ti№g/mej_sta№dart_fo/ ko№s_msfo/. (дата обращения 10.04.2017)
9. Российская федерация. Информация. Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению: [принята Минфином РФ 24.12.2007].
10. Российская федерация. Письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-05-04-01/36.

Список литературы на английском языке / Refere№ces i№ E№glish

1. Rossijskaja Federacija. Zakony. O bukhgalterskom uchete [Russian Federation. Laws. About Accounting]. federal law: [accepted by State Duma on February 23, 1996: approved by the Federation Council on March 20, 1996]. [in Russian]
2. Rossijskaja Federacija. Zakony. O kontsessionnykh soglasheniiakh [Russian Federation. Laws. On concession agreements]. federal law : [accepted by State Duma on July 06, 2005: approved by the Federation Council on July 07, 2005]. [in Russian]
3. Rossijskaja Federacija. Zakony. O bukhgalterskom uchete [Russian Federation. Laws. About Accounting]. federal law: [accepted by State Duma on november 11, 2011: approved by the Federation Council on november 29, 2011]. [in Russian]
4. Rossijskaja Federacija. Prikazy. Ob utverzhdenii Polozheniia o bukhgalterskom uchete i otchetnosti v Rossiiskoi Federatsii [Russian Federation. Order. On approval of the Regulation on Accounting and Reporting in the Russian Federation]. order of the Ministry of Finance: [accepted by Ministry of Finance on March 20, 1992]. [in Russian]
5. Rossijskaja Federacija. Prikazy. Ob utverzhdenii Polozheniia po vedeniiu bukhgalterskogo ucheta i bukhgalterskoi otchetnosti v Rossiiskoi Federatsii [On approval of the Regulations on Accounting and Accounting in the Russian Federation]. order of the Ministry of Finance: [accepted by Ministry of Finance on July 07, 1998]. [in Russian]
6. Rossijskaja Federacija. Prikazy. Ob utverzhdenii polozhenii po bukhgalterskomu uchetu vmeste s Polozheniem po bukhgalterskomu uchetu Uchetnaia politika organizatsii PBU 1/2008, Polozheniem po bukhgalterskomu uchetu Izmeneniia otsenochnykh znachenii PBU 21/2008 [On the Approval of the Accounting Regulations «(The Accounting Regulations of the Company together with Accounting Policy of the Company (PBU 1/2008), Accounting Regulations Changes in Valuation Values»(PBU 21/2008))]. order of the Ministry of Finance: [accepted by Ministry of Finance on October 06, 2008]. [in Russian]
7. Rossijskaja Federacija. Kontseptsiia bukhgalterskogo ucheta v rynochnoi ekonomike Rossii [The concept of accounting in the market economy of Russia]: [accepted by Methodological Council on Accounting under the Ministry of Finance of the Russian Federation, the Presidential Council of the IPB of the Russian Federation on December 12, 1997]. [in Russian]
8. Rossijskaja Federacija. Kontseptualnye osnovy finansovoi otchetnosti: [Conceptual framework for financial reporting]: [accepted by Council under IFRS]. [Electronic resource]. URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/kons_msfo/ (accessed: 10.04.2017). [in Russian]
9. Rossijskaja Federacija. Informatsiia. Ob osobennostiakh otrazheniia kontsessionerom v bukhgalterskom uchete operatsii po kontsessionnomu soglasheniiu [On the specifics of the concessionaire's reflection in the accounting of transactions under the concession agreement]: [accepted by Ministry of Finance on December 24, 2007]. [in Russian]
10. Rossijskaja Federacija. Pismo Minfina Rossii [Letter from the Ministry of Finance of Russia]: [accepted by Ministry of Finance on October 23, 2012]. [in Russian]