ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПРАВООТНОШЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

 Бортников С. П.

Кандидат юридических наук, доцент, кафедра Гражданского процессуального и предпринимательского права, Самарский Государственный университет.

 ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПРАВООТНОШЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

 Аннотация

В статье ответственность рассматривается как сложная система отношения по истребованию ответа от налогоплательщика, нарушившего налоговое правило. В самом правоотношении налоговой ответственности правовую природу встречных прав и обязанностей в возникших отношениях предложено квалифицировать в качестве охранительного налогового обязательства.

Ключевые слова: Налоговая обязанность, ответственность, фискальные деликтные отношения, ответственное поведение, охранительное отношение, регулятивное отношение, налоговое обязательство.

Bortnikov Sergey Petrovich

Candidate of law science, Associate professor Civil procedural and business law of the Samara State university.

 OBLIGATIONS PROPERTIES OF THE RELATIONS OF TAX RESPONSIBILITY

 Abstract

In article responsibility is considered as difficult system of the relation on answer reclamation from the taxpayer who has violated the tax rule. In the legal relationship of tax responsibility in the arisen relations it is offered to qualify the legal nature of the counter rights and duties as the guarding tax obligation.

 Keywords: Tax duty, responsibility, fiscal delictual relations, responsible behavior, guarding relation, regulatory relation, tax obligation.

 Исследуя налоговые отношения, чаще всего их относят к категории публичной обязанности, не предполагая существования иной правовой связи, не придавая им характера правоотношения, где субъекты связаны взаимными правами и обязанностями. Проблема еще более усугубляется, когда внимание направляется к институту налоговой ответственности.

Государство в процессе нормотворчества задает параметры общественного отношения, определяет направление его развития, функции его участников. Заданная правовая форма с ее собственным субъектным составом, функциями, содержанием, субъективными правами и обязанностями, структурой формирует соответствующее правоотношение и может рассматриваться в качестве его элемента[1]. Равно, отношения налоговой ответственности раскрывается через поведение его участников, соотнесенное по своему фискально-деликтному смыслу друг с другом по поводу реализации публичным субъектом правомочия на получение налога и сбора и воздействия государства на налогоплательщика как и выражающееся в различных формах взаимозависимости, взаимосвязи и взаимодействия (коммуникации). Отношения ответственности опосредуют правовую связь правонарушителя (налогоплательщика и налогового агента) и государства в лице его налоговых органов. Содержание данного правоотношения будет раскрываться через поведенческую модель участников правоотношения, их функции, полномочия и права и обязанности. Кроме того, существенное значение для определения сущности данного правоотношения получает также цель его возникновения и развития.

Отношения налоговой ответственности, как и всякое иное правоотношение, нельзя рассматривать как результат воздействия правовой нормы на общественное отношение. Государство формирует определенные модели поведения в фискальных деликтных отношениях, в форму которых и облекается отношение по привлечению правонарушителя к ответственности. Отношения налоговой ответственности, таким образом, следует рассматривать не как результат, а как средство регулирования общественных отношений[2]. В этом случае именно правовое отношение воздействует на отношение общественное, существуя в модели отдельно от него[3]. В том числе и поэтому нельзя говорить, что юридическим средством перевода нормативных предписаний в практическую деятельность служат корреспондирующие друг другу права и обязанности субъектов правоотношения[4]. Установление прав и обязанностей является результатом вхождения сторон в правоотношение. Та модель, которая создана законодателем, та модель, которая воздействует на коммуникативное отношение и рождает правоотношение, создаёт потенциальные права и обязанности. Реализация предоставленных законодателем прав и обязанностей переводит их в конкретные действия.

Предложенная методология позволяет исследователю утверждать, что отношения ответственности присущи всему поведению налогоплательщика: ответственное отношение к исполнению налоговой обязанности в регулятивных отношениях, а также в отношениях перспективной и ретроспективной ответственности. Кроме того, при определении сущности правоотношения ответственности подобный подход позволяет решить проблему соотношения правонарушения, ответственности и санкции, где институт ответственности детерминируется правонарушением и может повлечь (или нет) применение санкции.

Для определения смысла отношения налоговой ответственности необходимо учитывать и характер государственного регулирования введения и уплаты налогов. В экономическом смысле налоговые отношения принадлежат стадии перераспределения средств (в том числе как стадии воспроизводственного процесса). Целью правового регулирования этих отношений и является санкционирование и защита государством изъятия части собственности в публичных интересах.[5] Выразителями и защитниками публичных интересов выступают бюджеты и внебюджетные фонды[6], а также органы фискальной системы.

Установление и введение публичной обязанности платить налоги и сборы находится в исключительной компетенции публичного субъекта (государства, субъекта федерации, муниципалитета). Никто не может вмешаться в эту сферу, данный вопрос не может быть вынесен и на референдум. Публичный субъект выступает в качестве налогового кредитора, который выступает в правоотношениях через свои органы, наделенные соответствующей компетенцией: МФ России, Федеральное казначейство, ФНС России. Однако вопросы ответственности находятся всецело в ведении государства вне зависимости от вида налога и субъекта, его установившего. Исключительно налоговому органу принадлежит право «ставить вопрос» о привлечении к налоговой ответственности.

В системе отношений налоговой ответственности правовые нормы устанавливают взаимные права и обязанности, которые связывают налогоплательщиков и государство в лице ФНС России в коммуникативное правовое сообщество, определяя их соотнесенное друг с другом поведение, направленное на привлечение к ответственности. Причем, поведение участников указанных отношений соотнесено по своему смыслу друг с другом и ориентировано на это[7].

В отношениях налоговой ответственности праву одного лица корреспондирует обязанность другого и наоборот: право налогового органа поставить «вопрос» о нарушении налоговой нормы и обязанность налогоплательщика, налогового агента, банка дать отчет в своих действиях. Именно дать отчет в своих действиях, а не ответить за правонарушение, признаки которого еще предстоит выяснить. Субъекты – носители прав и обязанностей – оказываются связанными между собой, то есть связанными правоотношением.

Отношения по поводу надлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей нельзя рассматривать как отношения вертикальные, которые бы характеризовались бы как отношения административные (кроме самого факта установления обязанности по уплате налога). В этих связях административный элемент изменен, он обусловлен всегда экономическим началом, принципами налогового законодательства. Оба субъекта подчинены только закону, в отношениях государства и налогоплательщика практически отсутствует властное веление. Появление вертикального характера связей в процессе налогового контроля не характеризует отрасль, т.к. контроль по своей административной природе остается неизменным в любой отрасли права, в том числе и в частной.

Вместе с тем, в литературе еще советского периода определение ответственности как правоотношения было совершенно не очевидным. Например С.Н. Братусь вообще не рассматривал ответственность в качестве правоотношения, так как, по его мнению, она лишь атрибут, свойство обязанности (ранее существовавшей или возникшей из правонарушения) и элемент правоотношения[8].

Но в таком случае, самим правоотношением является правонарушение, которое поглощает собой и ответственность и её меры (применение санкции). То есть ответственность по С.Н. Братусю есть само претерпевание тех последствий, которые проистекают из правонарушения.

С таким подходом согласиться трудно, т.к. правоотношение ответственности становится громоздким и не гармоничным. Составляющие его отдельные стадии: правонарушение, проверка (только после проверки вообще становится возможным привлечь налогоплательщика к ответственности), квалификация деяния, добровольное или принудительное исполнение санкции не обладают настолько общими свойствами, чтобы объединить их в одно правоотношение. Кроме того, они все имеют совершенно различные локальные цели.

При определении ответственности лишь как обязанности подвергнуться наказанию (санкции) можно было бы утверждать её существование в рамках правоотношения. Но тогда исследователю вновь придётся определить: в рамках какого правоотношения существует ответственность. Такой подход хоть и разделяется многими авторами, пожалуй, большинством авторов, но мало характеризует понятие и смысл ответственности.

Безусловно, обязанность вне правоотношения существовать не может, и тогда самим правоотношением будет являться некое отношение по поводу нарушения определенного правила, правил НК РФ для налогового права.

Всякое правоотношение характеризуется целью, связями вступающего во взаимодействие субъектов, предметом возникновения отношений, корреспондирующими правами и обязанностями ФНС России и налогоплательщика.

В сферу исследования института ответственности включаются правонарушение, «призывание к ответу», применение санкции. При заданном векторе исследования либо ответственность будет существовать как обязанность в рамках соответствующего правоотношения, либо самим правоотношением будет являться ответственность с соответствующими её элементами.

Признавая характер правоотношения за правонарушением, мы сужаем предмет до самого факта нарушение или неисполнения нормы. Налогоплательщика и ФНС будут связывать лишь сами обстоятельства правонарушения. Можно, конечно, включить в состав правонарушения и «призывание к ответу» и применение санкции, но тогда исчезнут качественные различия указанных правовых феноменов.

Применение санкции обладает собственными процедурными и процессуальными особенностями, которые характеризуют данный процесс как правоотношение, вторичное правоотношение, вызванное самим фактом нарушения нормы, а также «призыванием к ответу». Сам процесс истребования санкции носит двойственный характер в зависимости от субъекта, претерпевающего наказание. В отношении организаций действуют как сами налоговые органы, так и служба судебных приставов, а в отношении граждан – специальный орган (суд), служба судебных приставов. В последнем случае сама процедура истребования санкции теряет отраслевую особенность и приобретает специальный, межотраслевой характер.

Но определяя санкцию главной целью, исследователь вынужден будет отделить её от правонарушения.

Институты правонарушения и санкции легитимизированы законодателем, тогда как ответственность не определена ни законом, ни судебной практикой. Отношения ответственности приобретают соответствующий объем и содержание в зависимости от определения самого феномена ответственности и её характеристики.

Примечательно, что многие исследователи одновременно различают внешние параметры (вид, форму) ответственности как правоотношения и здесь же определяют её как обязанность подвергнуться санкции. Сущность и содержание ответственности как правоотношения рассматривают через принуждение и наказание. Показательна позиция Л.С. Явича о том, что “юридическую ответственность надлежит интерпретировать в качестве особого вида правоотношений охранительного характера...”, и одновременно “как долг правонарушителя подвергнуться принудительной санкции...”[9].

Иначе как через правоотношение невозможно обосновать те связи налогоплательщика и государства в лице налогового органа, которые существуют в возникновении и развитии института ответственности.

Не будет противоречием сказанному выделение в ответственности характеристики принуждения, которой в определенном случае может и не быть, но которое подразумевается в потенции. Однако характеристику принуждения определяет нормативный характер ответственности, а не уникальность института. Гражданскому праву известны и случае ответственности без государственного принуждения. Ответственность как правовой институт принимает все свойства права, в том числе нормативность и обеспеченность государственным принуждением, иначе говоря, «силовой» характер.

Право как социальный феномен может рассматриваться как «силовой» нормативный регулятор, обладающий, соответственно, функциями нормативности, регулирования, обеспеченности силой государства (авторитетом и принуждением).

С другой стороны, С.С. Алексеев указывает, что «нельзя ни на мгновение упускать из поля зрения, что …право в то же время имеет «второе измерение», представляет собой явление духовной жизни общества, содержит критерии поведения людей, суждения о ценностях и в этой плоскости может быть охарактеризовано в виде духовно-интеллектуального фактора.

А отсюда вытекает существенный вывод концептуального характера: суть права не сводится к одним лишь его свойствам и особенностям как силового инструмента - институционного нормативного образования»[10].

Именно поэтому в отношениях налоговой ответственности кроме «силового» фактора присутствуют также иные начала, свойственные духовно-интеллектуальной сфере: осознание необходимости правомерного поведения, ответственное отношение к исполнению обязанности и пр.

Признавая характер правоотношения за правонарушением мы входим в противоречие и с существующей доктриной, и с судебной практикой, и с нормой закона. В силу прямого указания в п. 3 ст. 108 НК РФ, основанием ответственности является предусмотренное законом правонарушение. Правонарушение рассматривается как юридический факт отношений ответственности. Правонарушение порождает новую правовую связь: регулятивное отношение разрушается и возникает отношение охранительное в форме ответственности. Правонарушение не может трансформировать  содержание имевшегося правоотношения, как предлагает В.А. Хохлов[11], оно порождает новую правовую связь. Совершенно иное содержание, функции субъектов, цель правоотношения не позволяет рассматривать ответственность как трансформацию регулятивного отношения.

[1] Традиционно в качестве элементов правоотношения обычно выделяют: субъекты правоотношения, объект правоотношения и содержание правоотношения. Подобная классификация использовалась еще в российских дореволюционных учебниках. Иной подход можно найти в работах Толстого Ю.К., Полякова А.В., Нерсесянца В.С.

[2] См.: Поляков А.В. Общая теория права: Проблемы интерпретации в контексте коммуникативного подхода: Курс лекций. – СПб.: Издательский дом С.-Петербургского. Ун-та. 2004. С. 758.

[3] См.: Толстой Ю. К. К теории правоотношений. М., 1958. С. 34-38.

[4] Хачатуров P. Л., Липинский Д. А. Общая теория юридической ответственности: Монография. — СПб.: Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2007. С. 612.

[5] Не составляют исключения и случаи изъятия средств у государственных и муниципальных предприятий как плательщиков налогов. Главный смысл состоит не в том, что фактически государственная собственность якобы “переходит” опять к государству, а то, что эта собственность перераспределяется на другие цели: направляется на публичные цели.

[6] В настоящее время уплата страховых взносов не относится к отношениям налоговым, но в литературе и в думских комитетах все чаще говорят о необходимости возвращения регулирования страховых платежей именно НК РФ.

[7] См. об этом: Вебер М. Избранные произведения. М., 1990. С. 630. М. Вебер, в частности, подчеркивал, что для социального отношения совсем не обязательно и наличие одинакового смысла, вкладываемого индивидами, соотносящими свое поведение друг с другом, в социальное отношение, так же как не обязательно внутренне принимать смысл установки своего контрагента.

[8] Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М.: Юрид. лит., 1976. С. 102-103.

[9] Явич Л.С. Сущность права. Л.: Изд-во ЛГУ, 1985. С. 172.

[10] Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: Опыт комплексного исследова- ния. - М.: «Статут», 1999. С. 264.

[11] Хохлов В.А. Ответственность за нарушение договора по гражданскому праву. – Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, 1997. С. 21.

 

Литература:

1. Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: Опыт комплексного исследования. ­ М.: «Статут», 1999.
2. Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. ­ М.: Юрид. лит., 1976.
3. Вебер М. Избранные произведения. М., 1990.
4. Поляков А.В. Общая теория права: Проблемы интерпретации в контексте коммуникативного подхода: Курс лекций. – СПб.: Издательский дом С.-Петербургского. Ун-та. 2004.
5. Толстой Ю. К. К теории правоотношений. ­ М., 1958.
6. Хачатуров P. Л., Липинский Д. А. Общая теория юридической ответственности: Монография. — СПб.: Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2007.
7. Хохлов В.А. Ответственность за нарушение договора по гражданскому праву. – Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, 1997. 320 с.
8. Явич Л.С. Сущность права. ­ Л.: Изд-во ЛГУ, 1985.