РАЗВИТИЕ ИНСТИТУТА ОБЖАЛОВАНИЯ ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ В РОССИИ В ПЕРИОД НОВОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ПОЛИТИКИ

Зарецкая Э.В.

Санкт-Петербургский государственный университет гражданской авиации

РАЗВИТИЕ ИНСТИТУТА ОБЖАЛОВАНИЯ ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ В РОССИИ В ПЕРИОД НОВОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ПОЛИТИКИ

 Аннотация

В статье рассмотрено развитие правового регулирования  обжалования налогоплательщиками действий налоговых органов в России в период НЭПа, взгляды российских ученых на административную юстицию, в том числе М.Д. Загряцкова, отраженных в его работах по административному праву; выявлены общие начала движения жалобы, стадии  ее рассмотрения уполномоченными органами, отраженные  в правовых актах, регулирующих взимание различных налогов; отмечается, что налоговое законодательство исследуемого периода  в вопросе построения института обжалования действий налоговых органов сделало значительный шаг вперед.

Ключевые слова: НЭП, налог, административная юстиция, жалоба, налоговые органы.

Zaretskaya E.V.

St. Petersburg State University of Civil Aviation

DEVELOPMENT OF INSTITUTE FOR APPEALING OF TAX AUTHORITIES IN RUSSIA DURING NEW ECONOMIC POLICY PERIOD

Abstract

The paper considers the development of the legal regulation of taxpayer appealling against the actions of tax authorities in Russia during the NEP period, the opinions of Russian scientists on administrative justice, including M.D. Zagryatskov, reflected in his work on administrative law; the authors revealed the general principles of a motion of a complaint, the stages of its consideration by the authorized bodies, reflected in legal acts regulating the collection of various taxes; it is noted that the tax legislation of the period under investigation in the issue of building an institute for appealing the actions of tax authorities has made a significant step forward.

Keywords: NEP, tax, administrative justice, complaint, tax authorities.

Первая половина 20-х годов в советской России - это время новой экономической политики. На начальном этапе развития советской России споры, вытекающих из налоговых отношений, носили исключительно уголовно-правовую окраску и рассматривались Революционными трибуналами. Оживление экономических отношений в период НЭПа, построение налоговой системы, включающей в себя большое количество налогов, закрепленных в различный нормативных правовых документах, несовершенство юридической техники естественным образом сказалось на увеличение налоговых споров.

Рассматривая вопросы изменения законодательства в сфере обжаловании решений налоговых органов, трудно обойтись без упоминания об административной юстиции.  Такие видные правоведы, как Л.О. Зайденман [7], В.Л. Кобалевский  [8], А.Ф. Евстихеев. [4, С. 316] в своих научных трудах ставили вопрос о необходимости создания института административной юстиции, а история развития отечественной административной юстиции неразрывно связана с трудами М.Д. Загряцкова, особенно с его работой «Административная юстиция и право жалобы»[6]. В ней автор воспринимал административную юстицию в качестве одного из основных и обязательных институтов, который способствовал существованию правового государства, так как основная задача указанного института - отмена неправомерного акта административного органа.

В налоговых правоотношениях Загряцков выделял две составные части:

1) издание закона, который дает государству титул и основания для определения свойств гражданина как налогоплательщика и налагает на него обязанности давать все необходимые сведения агенту финансовой администрации;

2) издание административного распоряжения органов фиска, устанавливающего обязанность уплаты определенной суммы налога [6, C.147].

В таких сложных налоговых правоотношениях у налогоплательщика возникали и сложные обязанности. Так, помимо обязанности непосредственно уплатить налог в соответствующем размере и в установленный срок, на него возлагаются и другие обязанности, например, такие, как ведение учета, подача деклараций, представление подтверждающих документов, дача пояснений, если того требовали налоговые органы, избегание действий, направленных на сокрытие имущества и др.

Что касается самого административного акта, М. Загряцков  указывал: "Злоупотребление свободным усмотрением в области налоговых отношений неизбежно приводит к нарушению здоровых процессов экономического развития"[6, C.135], именно закон определяет порядок и формы его рождения как своеобразного проявления воли государства, в том числе определяя органы власти, компетентные издавать административные распоряжения[6, C.160]. Это касается и внешней формы самого акта. И только при этих условиях воля одного лица становится волей государства и создает определяемые объективным правом юридические последствия.

Сложность образования юридической воли государства расширяет и возможности и формы правового контроля, и не только для вышестоящих органов власти, но и для самих налогоплательщиков, поскольку охрана законом установленных форм деятельности государства совпадает с охраной их интересов. Финансовое распоряжение (современное налоговое требование) является прежде всего актом принуждения, оно индивидуализирует, конкретизирует налоговые правоотношения.

В любом случае, в налоговом распоряжении преобладает интерес государства, оно направлено к выгоде фиска. Государство по своей природе как бы играет двойную роль: одновременно является кредитором в налоговых отношениях, а также - выразителем общего интереса. Именно поэтому, если налоговый долг устанавливается односторонней волей государства, то это установление должно сопровождаться максимумом правовых гарантий.

В советской системе взимания налогов вся совокупность административных распоряжений направлена на то, чтобы вызывать действия плательщика. Как правило, уплата ими налогов происходила по их собственной инициативе и регулировалась такими распоряжениями фиска как извещения, напоминания, об установлении времени приема деклараций и пр. Меры принуждения были разной степени интенсивности от таких, как пени, штрафы, призванные воздействовать на психологию налогоплательщика, и, наконец, меры непосредственного принуждения: обращение взыскания на денежные средства, опись и арест имущества недоимщика, в том числе денежных средств в банках, опись и продажа с торгов городских строений должника и другое.

Совокупность мер принуждения, используемых при взыскании недоимок можно считать административным наказанием, побуждающие налогоплательщика к своевременной уплате налога. Так как меры взыскания направлены прежде всего на погашение налогового долга, то они должны быть индивидуальны и соразмерны долговому обязательству.

Положение о государственном промысловом налоге 1923 года [3] уже дает возможность налогоплательщику обратиться с жалобой в губернские (областные) налоговые комиссии, возглавляемые специально назначенным представителем губернским исполкомом. Интересен состав таких комиссий: заведующий губернским финансовым отделом, заведующий налоговым управлением, по одному представитель от губернского экономического совещания, губернского суда и Рабоче-Крестьянской Инспекции и два члена из числа плательщиков налога.

Правовое регулирование порядка обжалования неправомерных действий участковых комиссий и финансовых инспекторов производилось "Положением о государственном подоходно-имущественном налоге" (статья 25). Жалобы подавались в губернскую по подоходно-имущественному налогу комиссию [10]. Губкомиссия состояла из представителей финотделов, налоговых управлений, совета народного хозяйства, суда, а также двух членов из числа плательщиков. Решения губкомиссии признавались окончательными и могли быть обжалованы только в исключительных случаях явного нарушения закона в народный комиссариат финансов, который был в каждой союзной республике. Последней инстанцией в процессе обжалования был Наркомфин Союза Советских Социалистических Республик.

Примечательно, что состав комиссий по рассмотрению налоговых жалоб различается в зависимости от вида налога. Кроме того, можно увидеть, что налоговое законодательство периода НЭПа не только признавало субъективное публичное право на жалобу, но и устанавливало дифференциацию жалоб двух уровней. В то же время надо заметить, что в организации самого налогового аппарата недостаточно были разграничены функции надзора и собственно активного управления. Так, "Положение о взимании налогов и сборов" [1], утвержденное Декретом ВЦИК и СНК РСФСР 17 июля 1922 года, устанавливало, что взимание и общий контроль за поступлением всех денежных налогов и сборов как государственных, так и местных принадлежит Народному Комиссариату Финансов и его органам на местах. Органами взимания были утверждены уездные финансовые отделы, волостные исполкомы и на финансовых агентов. Помимо этого, агенты общего и специального управления по охране порядка, милиции, службы внутренней охраны (ВОХР), органы транспортной чрезвычайной комиссии должны оказывать фининспекторам необходимое содействие.

Особенностью налоговых правовых актов интересующего нас исторического отрезка времени является возможность обжалования действий налоговых органов только в случае полного исполнения плательщиком налогов обязанности по их уплате. Жалобщик, кроме того, был связан также сроками, установленными в законе для подачи тех или иных налоговых жалоб.

Специально созданные декретом ЦИК и СНК СССР в 1924 г. "О составе налоговых комиссий" [2] уездные (окружные) налоговые комиссии рассматривали жалобы в отношении уравнительного сбора и подоходно-поимущественного налога. В их состав входили представители финансового ведомства, советская общественность и заинтересованные налогоплательщики. Постановления уездных налоговых комиссий могли быть обжалованы в вышестоящие губернские налоговые комиссии. Решения которых являлись окончательными и обжаловались только в редких случаях в Народный комиссариат финансов.

Одновременно существовал и институт обжалования в административном порядке действий должностных лиц. Так, Положение о взимании налогов от октября 1925 года [9] устанавливало возможность обжалования неправомерных действия или распоряжения должностных лиц в вышестоящий финансовый орган по взиманию налогов, который мог своим решением приостановить взыскание налога.

Налоговое законодательство устанавливает обязательный инстанционный порядок движения налоговой жалобы, несоблюдение которого влечет либо недействительность самого постановления либо оставление жалобы без удовлетворения. Этот инстанционный порядок строится в законах, регулирующих взыскание того или иного налога (иначе говоря, в различных налоговых производствах), по-разному: одни и те же органы могут выступать то в качестве первой инстанции, то как передаточная инстанция, то апелляционная, то кассационная. Например Губернский финансовый отдел (Губфинотдел), согласно инструкции по промысловому налогу, [11, C.208] является первой инстанцией по рассмотрению жалоб плательщиков уравнительного сбора, а согласно законодательству о подоходном налоге, тот же Губфинотдел является лишь передаточной инстанцией, дающей заключение, но не выносящей самостоятельного решения. Тем не менее при некоторых различиях общие начала движения жалобы во всех налоговых законах выдерживаются.  Жалоба подается через тот финансовый орган, действиями которого она вызвана. Первой инстанцией по рассмотрению жалоб является Уездная Налоговая Комиссия, второй - Губернская, которая является апелляционной инстанцией. Кассационной инстанцией является Народный комиссариат финансов.

Законодательством подробно регламентировался порядок движения жалобы, пределы ее рассмотрения, вопросы, связанный с вызовом самого жалобщика в орган по рассмотрению жалобы. В специальных разъяснениях, циркулярах того времени указывалось на допущенные недостатки в этом вопросе на местах. Таким образом, мы наблюдаем совершенно четкие очертания административного процесса, который зародился именно в период построения налоговой системы России в период новой экономической политики, что безусловно является в целом прогрессивным шагом на пути возрождения административной юстиции. Можно утверждать, что налоговое законодательство периода НЭПа в вопросе построения института обжалования действий налоговых органов сделало значительный шаг вперед.

При всех недостатках и разнородности правового регулирования налоговых отношений этого, безусловно, интересного периода в жизни нашей страны, в законодательных актах были закреплены основные положения о порядке обжалования, без которых невозможна была бы процедура обжалования: субъекты, имеющие возможность подачи жалобы, органы, уполномоченные на рассмотрение жалобы, сроки ее подачи и рассмотрения, а также порядок взыскания недоимок в период рассмотрения жалобы.

Конечно, путь обжалования незаконных решений "по начальству" недостаточен, опасен для обиженного гражданина местью обидчика, но он необходим, полагает Загряцков, как первый шаг на пути административных судов, так как право жалобы может постепенно трансформироваться в административный иск. В своей работе "Право жалобы" он отмечает: "Эволюция советского административного права указывает, что нормальное приношение жалобы на неправильные действия органов управления предполагает создание в законодательном порядке административного процесса и развитие органов административной юстиции"[5, С.78].

К сожалению, дальнейшего развития института обжалования действий налоговых органов и административной юстиции в целом, с учетом накопленного опыта в период НЭПа, не произошло. Проведенная в 1930-1932 гг. в СССР налоговая реформа изменила порядок налогового администрирования, были упразднены многие налоги в отношении частных предприятий, которых к тому времени не осталось, в отношении государственных предприятий были введены два новых - налог с оборота и отчисления от прибыли, а налоги с населения перестали играть существенную роль в государственном бюджете.

Список литературы / References

1. Декрет центрального исполнительного комитета РСФСР, Совета народных комиссаров РСФСР от 17.07.1922 "Положение о взимании налогов и сборов" // Собрание узаконений РСФСР.- 1922. -№ 44.- Ст. 550 .
2. Декрет Центрального исполнительного комитета СССР, Совета народных комиссаров СССР от 21.12.1923 "О составе налоговых комиссий" //Собрание узаконений  РСФСР.-1924. -№ 17.-Ст.-171.
3. Декрет Центрального исполнительного комитета РСФСР, Совета народных комиссаров РСФСР от 18.01.1923 "Положение о государственном промысловом налоге"// Собрание узаконений РСФСР.-1923.-№ 5.- Ст. 89.
4. Евтихиев А.Ф. Основы советского административного права / А.Ф.Евтихиев. - Харьков: Юридическое издательство Народного комиссариата юстиции УССР, 1925. -  332с.
5. Загряцков М.Д. Административно-финансовое право /М.Д. Загряцков. - Москва : Фин. изд-во НКФ СССР, 1928. - 128 с.
6. Загряцков М.Д. Административная юстиция и право жалобы : В теории и законодательстве / М.Д.Загряцков. - 2-е изд. - М.: Право и жизнь, 1925. - 244 с.
7. Зайденман Л.О. Порядок и способы обжалования административных распоряжений и постановлений / Л.О. Зайденман. - Санкт-Петербург: типография Санкт-Петербургского товарищества печатного и издательского дела "Труд", 1904. - XII. -127 с.
8. Кобалевский В.Л. Советское административное право/  В. Л. Кобалевский. - Харьков : Юридическое издательство Народного комиссариата юстиции УССР, 1929. - 418 с.
9. Положение о взимании налогов (утв. Центральным исполнительным комитетом СССР, Советом народных комиссаров СССР 02.10.1925)//Собрании законов и распоряжений рабоче-крестьянского правительства СССР.-1925.-№ 70.- Ст. 518.
10. Постановление Центрального исполнительного комитета СССР от 12.11.1923 "О введении в действие Положения о государственном подоходно-поимущественном налоге" // Собрание узаконений РСФСР.-1923.-№ 114 - 115.- Ст. 1053.
11. Промысловый и подоходный налоги. : (Законы и инструкции)/ Нар. ком. фин. СССР. Госналог. - М. : Фин. издательство НКФ СССР, 1926. - 215 с.

Список литературы на английском языке / References in English

1. Dekret central'nogo ispolnitel'nogo komiteta RSFSR, Soveta narodnyh komissarov RSFSR ot 17.07.1922 "Polozhenie o vzimanii nalogov i sborov" [ The decree of the Central Executive Committee of the RSFSR Council of people's Commissars of the RSFSR of 17.07.1922 "Regulations on the levying of taxes and fees"] / Sobranie uzakonenij RSFSR [Collection of laws of the RSFSR]. -1922.- № 44.-Art. 550. [in Russian]
2. Dekret Central'nogo ispolnitel'nogo komiteta SSSR, Soveta narodnyh komissarov SSSR ot 21.12.1923 "O sostave nalogovyh komissij" [The decree of the Central Executive Committee of the USSR Council of people's Commissars of the USSR from 21.12.1923 "On the composition of tax commissions"] // Sobranie uzakonenij RSFSR [Collection of laws of the RSFSR].-1924. №17.-Art. 171. [in Russian]
3. Dekret VCIK, SNK RSFSR ot 18.01.1923 "Polozhenie o gosudarstvennom promyslovom naloge" [The decree of the Central Executive Committee of the RSFSR Council of people's Commissars of the RSFSR of 18.01.1923 "Regulations on the state commercial tax"]// Sobranie uzakonenij RSFSR [Collection of laws of the RSFSR]. -1923. -№ 5.- Art. 89. [in Russian]
4. Evtihiev A.F. Osnovy sovetskogo administrativnogo prava [The foundations of the Soviet administrative law] / A.F.Evtihiev. - Har'kov : yuridicheskoe izdatel'stvo Narodnogo komissariata yusticii USSR [Kharkov: publishing house of Law the people's Commissariat of Justice of the Ukr. SSR], 1925. -  332 p.[in Russian]
5. Zagrjackov M.D. Administrativno-finansovoe pravo [Administrative and financial right] /M.D. Zagrjackov. - Moskva : Fin. izd-vo NKF SSSR [Moscow : Fin. publishing house of the USSR NKF], 1928. - 128 p. [in Russian]
6. Zagrjackov M.D. Administrativnaja justicija i pravo zhaloby : V teorii i zakonodatel'stve [Administrative justice and the right of complaint: In theory and law ]/ M.D.Zagrjackov. - 2-e izd.[ 2-nd edit.] - M. : Pravo i zhizn', 1925. - 244 p.  [in Russian]
7. Zajdenman L.O. Porjadok i sposoby obzhalovanija administrativnyh rasporjazhenij i postanovlenij [Order and appeals of administrative orders and regulations]/ L.O. Zajdenman. - Sankt-Peterburg : tipografiya Sankt-Peterburgskogo tovarishchestva  pechatnogo i izdatel'skogo dela "Trud" [Saint Petersburg : printing office of the St. Petersburg Association of printing and publishing "Trud"], 1904. - XII. -127 p. [in Russian]
8. Kobalevskij V.L. Sovetskoe administrativnoe pravo [The Soviet administrative law] /   V. L. Kobalevskij. - Har'kov : yuridicheskoe izdatel'stvo Narodnogo komissariata yusticii USSR [Kharkov: publishing house of Law the people's Commissariat of Justice of the Ukr. SSR], 1929. - 418 p. [in Russian]
9. Polozhenie o vzimanii nalogov (utv. Central'nym ispolnitel'nym komitetom SSSR, Sovetom narodnyh komissarov SSSR 02.10.1925) [ Regulations on the levying of taxes (appr. by the Central Executive Committee of the USSR, Council of people's Commissars of the USSR 02.10.1925) // Sobranii zakonov i rasporyazhenij raboche-krest'yanskogo pravitel'stva SSSR [Collection of laws and orders of the worker-peasant government of USSR].-1925.№ 70. -Art. 518. [in Russian]
10. Postanovlenie CIK SSSR ot 12.11.1923 "O vvedenii v dejstvie Polozhenija o gosudarstvennom podohodno-poimushhestvennom naloge" [The resolution of the Central Executive Committee of the USSR from 12.11.1923 "About introduction in action of Provisions for state income-property tax"]// Sobranie uzakonenij RSFSR [Collection of laws of the RSFSR]. -1923.- № 114 - 115.- Art. 1053. [in Russian]
11. Promyslovyj i podohodnyj nalogi. : (Zakony i instrukcii) [Commercial and income taxes. : (Laws and regulations)] / Nar. kom. fin. SSSR. Gosnalog [Nar. com. fin. of the Soviet Union. Sttax]. - M. : Fin. izdatel'stvo NKF SSSR [M.: Fin. publishing house of the USSR NKF], 1926. - 215 p. [in Russian]