Проблемы оценки и бухгалтерского учета запасов во взаимосвязи со стадиями кругооборота капитала

До 2021 года в России не было единого стандарта, регламентирующего вопросы оценки и правил учета затрат и процесс калькулирования себестоимости

Отраслевые министерства разрабатывали и утверждали свои учитывающие специфику отрасли регламенты для учета затрат

В предыдущем стандарте по учету запасов – ПБУ 5 также не было представлено правил, по которым следовало бы рассчитывать оценку остатков незавершенного производства, поскольку соответствующая балансовая статья не признавалась в составе запасов

ФСБУ 5 расширил состав запасы, и одним из видов их стали остатки незавершенного производства.

Под затратами мы понимаем все израсходованные в производственном цехе ресурсы, которые на второй стадии кругооборота капитала отражаются как сальдо на счетах 20, 23, 29, 43, 45 и в балансовом отчете внутри статьи, отражающей в балансе совокупные запасы.

Внутри указанной совокупной статьи присутствуют активы, относящиеся к первой стадии кругооборота капитала «‎заготовление»‎, например, материалы, включая сырьё, топливо, полуфабрикаты и другие активы.

Проданные на третьей стадии кругооборота снимаются с учета и переходят из баланса в другой отчет, предусмотренный для отражения финансовых результатов от продаж

Очевидно, что анализируемая балансовая статья, охватывающая всю совокупность запасов, отличается многообразием состава и возможных денежных оценок, кроме того, активы, формирующие эту статью, участвуют в производственном процессе на разных стадиях кругооборота капитала, а некоторые из них превращаются из одного вида имущества в другой. Так, заготовленные на первой стадии кругооборота капитала материалы после передачи их в производственный цех на вторую стадию кругооборота превращаются сначала в остатки незавершенного производства, а потом в предназначенную для продажи продукцию, перешедшую на третью стадию. Важным фатом при описанных превращениях запасов в разные виды имущества при смене стадий кругооборота капитала является то, что меняется их оценка.

Именно поэтому для учета всей совокупности запасов в действующем плане счетов предусмотрены синтетические счета: 10, 20, 23, 29, 41, 43, 45. Кроме того, для уточнения балансовых оценок запасов применяются специальные контрарные счета 14, 42

Основанное на принципе осмотрительности общее требования к оценке всех балансовых активов – это их наименьшая оценка

Для формирования наименьших оценок отражаемых в бухгалтерском балансе активов есть специальные инструменты: упомянутые выше контрарные счета, уменьшающие оценку активов

Относительно запасов убытком от обесценения признается превышение на дату составления отчетности их первоначальной оценки в виде заготовительной стоимости над показателем – чистая стоимость продажи

Остановимся теперь на изменении балансовой оценки совокупных запасов, когда они меняют стадию кругооборота капитала.

Когда запасы первый раз признаются в бухгалтерском учете, то есть при их заготовлении, формируется первая оценка: заготовительная стоимость по всем фактическим затратам. Указанная оценка включает все расходы, понесенные на приобретение запасов, их перевозку, доведение до состояния, пригодного к началу их использования. Некоторые виды запасов требуют сортировки, фасовки, создания оценочного обязательства под их утилизацию, чтобы после их использования восстановить окружающую среду

Приобретенные путем не денежных сделок запасы в первый раз признаются по их справедливой стоимости. В случае обмена запасов на другой актив они признаются по справедливой стоимости того актива, который предприятие получило взамен запасов.

Согласно ФСБУ 5 (14 пункт) справедливая стоимость рассчитывается согласно правилам одноименного международного стандарта IFRS 13.

Запасы меняют оценку при переходе на стадию производства одним из трех способов, один из которых должен быть выбран в приказе об учетной политике: либо в усредненный оценке, либо по цене каждой единицы, либо оценка рассчитывается по стоимости более ранних закупок (способ ФИФО)

Мы подошли к одной из наиболее методологически сложной задаче: как следует оценить новый для России вид запасов – незавершенное производство. ФСБУ 5 этой проблеме посвящены несколько противоречащих друг другу статей

Первый раз о правилах такой оценки упоминается в статье 23, согласно которой в остатках незавершенного производства следует учесть все 5 элементов затрат, по существу, в этой статье речь идет о недопустимом при калькулировании «котловом» методе сбора всей совокупности затрат, включая и прямые, и косвенные затраты. Известно, что применение этого метода не позволит рассчитать стоимость каждой единицы выработанной продукции. Единственный метод, который позволит решить поставленную задачу – это калькулирование стоимости продукции по статьям калькуляции. И не случайно незавершенное производство отражается как сальдо именно на калькуляционных счетах, которых в действующем счетном плане три: основной – счет 20, для калькулирования ремонтных работ – счет 23, и для обслуживающих подразделений – счет 29. Даже по названию группы счетов – «калькуляционные» видно, они предусмотрены для сбора затрат по статьям калькуляции.

Посвященные оценке анализируемого вида запасов последующие пункты ФСБУ 5 полностью опровергают требования статьи 23. Так в пунктах 24 и 25 указано, что в активное сальдо статьи для учета незавершенное производства включаются прямы и косвенные расходы, и косвенные должны быть распределены между выпускаемыми видами продукции, оказываемыми услугами и выполняемыми работами неким способом, которые должен быть обоснован. Вместе с тем эти пункты не содержат объяснения, как это можно сделать, если согласно пункту 23 мы сформировали оценку этого актива «котловым» способом – по пяти затратным элементам, и никогда уже не сумеем поделить элемент «материалы» на все виды готовых изделий или понять, какая часть элемента «заработная плата» является для нашего изделия прямым расходам, а какая косвенным.

Далее пунктом 27 предусмотрено 27 исключение: оценка этого актива только по прямым затратам или в плановой оценке, если процесс производства является серийным и массовым.

Полагаем, целесообразно описать правила оценки остатков анализируемого актива в одном пункте ФСБУ 5, описав там все способы оценок и исключения из них.

Самый загадочный регламент ФСБУ 5 – это пункт 26, предусматривающий некоторые виды затрат, которые не должны включаться в остатки незавершенного производства. Загадка касается управленческих расходов, которые согласно пункту 23 уже туда попали в полном объеме в составе элемента затрат «прочие». Несмотря на этот факт, в пункте 26 указано, что туда попасть могут только особые управленческие расходы, связаны с производством непосредственно. Иные управленческие расходы должны уменьшить продажную выручку. Однако пункт 26 не содержит далее объяснения, каких критериев следует придерживаться при обосновании непосредственной связи или не связи управленческих расходов с производством.

Большинство теоретиков и практиков, буквально прочитавшие эту норму, трактуют данное требование как запрет на выбор в приказе по учетной политике способа списания отражаемых на счете 26 управленческих расходов. Они придерживаются точки зрения о том, пункт 26 разрешает только один способ: уменьшение продажной выручки на все управленческие расходы, собранные за месяц по дебету счета 26. Очевидно, что фактическая оценка готовой продукции при таком подходе будет сокращенной, поскольку в нее не войдет расходы на управление.

Хочется надеяться на то, что все-таки автор пункта 26 не собирался вводить запрет на выбор способа списания расходов на управление, просто он не пояснил, каким образом. Остается посоветовать учетному персоналу формулировать свое профессиональное мнение при ежемесячном закрытии счета 26.

К сожалению, российский учетный регламент второго поколения ФСБУ 5 не внес ясность по вопросам формирования в учете и в финансовой отчетности оценки запасов, а по некоторым позициям усилил неопределенность, устранить которую можно только после внесения редакционных изменений в ФСБУ 5.

Из приведенного выше теоретического анализа подходов к оценке и бухгалтерскому учету запасов в новом их составе следует, что укрупнение балансовых статей в активе приводит к проблемам их оценки, особенно, если активы относятся к разным стадиям кругооборота капитала и, в связи с этим, меняют свои оценки при переходе от одной стадии к другой.

Укрупнение активов также приводит к проблемам соблюдения принципа осмотрительности при поиске наименьшей оценки совокупной статьи, и к увеличению раскрываемой в пояснительной записке к финансовой отчетности объема информации о запасах.

Полагаем, что, нынешнюю укрупненную статью «Запасы» было бы целесообразно поделить на три группы:

1) запасы на стадии заготовления, включая помимо материалов также товары, то есть предназначенные для продажи в торговой деятельности активы;

2) запасы, включенные в остатки незавершенного производства и затем в готовую продукцию в процессе стадии производства;

3) расходы периода на третьей стадией кругооборота, по существу представляющие собой коммерческие расходы и не формирующие фактическую производственную себестоимость готовой продукции. Эти расходы отражаются не в балансе, а в динамическом отчете о финансовых результатах.

Что касается способа списания управленческих расходов, то этот вопрос, с нашей точки зрения, требует дальнейшей проработки и обоснования. Полагаем, что нецелесообразно лишать учетных работников права выбора формировать ли им полную фактическую производственную себестоимость, включающую управленческие расходы или сокращенную – без их учета. Следует иметь в виду, что распределение управленческих расходов и включение их в производственную себестоимость готовых изделий позволит сохранить одну из типовых калькуляционных статей и упростит проблемы, возникающие при ценообразовании в случае, когда себестоимость готовых изделий, оказанных услуг, сданных работ не покрывает всех затрат.