1. Введение

Двойное налогообложение — одновременное обложение одного и того же объекта аналогичными налогами в различных странах:

1) внутреннее (внутригосударственное) — в пределах одной страны на различных ступенях налогообложения (пример: прибыль – на федеральном и на уровне субъекта);

– вертикальное: внутри страны в разные бюджеты (пример: при покупке автомобиля физическое или юридическое лицо уплачивают НДС в федеральный бюджет, впоследствии ежегодно в бюджет субъекта уплачивается транспортный налог);

– горизонтальное: разные виды налогов в пределах одного уровня бюджета (НДФЛ и страховые взносы с зарплаты, с той лишь разницей, что НДФЛ удерживается с доходов работника, а СВ начисляются на заработную плату работников и включаются в цену выпускаемой продукции, соответственно, возмещается покупателем продукции;

2) международное (межгосударственное): один и тот же объект (доход, имущество) облагается налогами в двух или более государствах по причине различий в критериях налогообложения резидентов и нерезидентов в разных странах. Так, гражданин России, работающий за рубежом, может быть обязан платить подоходный налог в стране, являющейся источником выплаты дохода (по принципу территориальности), так и в России (по принципу резидентства). Гражданин России, владеющий акциями иностранной фирмы и получающий с нее дивиденды, в качестве налогового резидента платит НДФЛ в бюджет РФ, в стране регистрации фирмы — налог у источника выплаты дохода.

Как указывает Т. Бодрова, в России обходу налоговых норм способствует «двойственность в толковании норм и законов» [1, С. 55]. 

Негативные последствия влияния на экономику двойного налогообложения: 

– уменьшается инвестиционный потенциал организации и населения (собственник платит все предусмотренные налоги с организации, переводя деньги себе как физическому лицу, уплачивает НДФЛ);

– криминализация экономики (с целью занижения налоговой базы проводятся фиктивные сделки, неправомерно увеличивая затраты);

– неэффективность корпоративного управления (в общем объеме капитала увеличивается доля заемного путем привлечения долгосрочных обязательств);

– снижение инвестиций в стратегии развития международного сотрудничества;

сокращение внешнеэкономической деятельности. 

Р. Вицке и др. в качестве последствий двойного налогообложения выделяют:

– уменьшение объема собственных средств на потребление;

– инфляция, увеличивает цену продукции;

– растет недоверие граждан к государству в сфере налогообложения;

– уход от налога;

– увеличиваются обязательства для предпринимателей;

– неполное осуществление контроля при администрировании [2]. 

2. Методы и принципы исследования

В статье рассмотрены причины и виды проявления двойного налогообложения на международном и внутригосударственном уровнях, основные меры борьбы с последствиями двойного налогообложения. Внутреннее скрытое двойное налогообложение в России рассматривается как сложная и многогранная проблема, требующая внимания и действий со стороны законодателей, Минфина РФ. Двойное налогообложение свидетельствует о существенных недостатках налоговой системы, приводящих к несправедливому увеличению налоговой нагрузки, снижению экономической эффективности налоговой системы, нарушает принцип справедливости налогообложения. При этом если в отношении международного двойного налогообложения принимаются определенные меры по их устранению, то внутреннему двойному налогообложению не уделяется должного внимания. В исследовании тщательно исследованы формы проявления внутреннего двойного налогообложения, основываясь на официальных данных ФНС России приведены его роль для консолидированного бюджета РФ. 

3. Основные результаты

Двойное налогообложение проявляется в отношении доходов:

1) дивиденды (российская компания платит налог на прибыль, физлицо — НДФЛ);

2) проценты;

3) роялти (за использование патентов, торговых марок);

4) выручка от акций.

Международное двойное налогообложение существенно увеличивает налоговую нагрузку на объекты, находящиеся за рубежом, и может серьезно усложнит ведение международного бизнеса и инвестиций. 

Основные меры борьбы с последствиями:

– заключение межгосударственных соглашений во избежание двойного налогообложения (СИДН);

– предоставление вычетов внутри страны. 

Как указано в ст. 232 НК, зачет производится на основе декларации (пример: если гражданин России уплатил налог за рубежом, то при наличии с этой страной СИДН в России налог не уплачивается). Для компаний действует аналогичный вычет (ст. 311 НК). Россия со многими государствами имеет СИДН, при этом с «недружественными» странами действие договоров приостановлено, в связи с чем зачет перестал действовать. «Использование СИДН вызывает «конфликт между частными интересами налогоплательщиков и публичными интересами государства» [3, С. 53]. Имеющиеся межстрановые налоговые проблемы и различия можно решить «в одностороннем порядке на основе отечественного налогового законодательства и на основе адаптации налоговых позиций других государств к международным соглашениям» [4, С. 209]. А. Сорокин полагает, что «Государства для целей борьбы с двойным налогообложением принимают соответствующие двусторонние налоговые соглашения» [5, С. 129]. 

Метод освобождения от налогообложения:

1) полное освобождение (ставка в стране-источнике дохода ниже);

2) прогрессивное (при меньшей ставке налога в стране источника налог с разницы в ставках платится у резидента).

3.1. Внутреннее двойное налогообложение

Внутреннее двойное налогообложение в отличие от международного двойственного налогообложения, устраняемого путем принятия СИДН, никак не устраняется, оно заложено в самом механизме расчета налога. 

Приведем расчет (пример условный) (табл. 1):

Таким образом, выручка от реализации продукции на 1600 т.р. обеспечила бюджету 682 т.р. налогов (на рубль выручки 42,625 коп.

Из проведенного расчета следует:

1) НДФЛ в сумме 52 тыс. руб., в составе выручки (1600 тыс. руб.) облагается НДС;

2) на НДФЛ начислены страховые взносы и в их составе дополнительно обложен НДС;

3) НДФЛ в составе заработной платы учитывается в целях налогообложения прибыли;

4) НДФЛ в составе стоимости товара (1600 тыс. руб.) предъявляется потребитклю продукции;

5) помимо всего прочего, НДФЛ удерживает налоговый агент;

6) НДС облагаются все факторы, включая налоги.

Лишь в одном случае устраняется двойственность: при расчете НДС к уплате сумма НДС, предъявленная покупателю (320 т.р.), уменьшается на сумму НДС, уплаченную поставщику (60 т.р.).

Величина налоговой нагрузки по вышеуказанным причинам завышена, она не на организацию, а на покупателя.

Таким образом, все налоги, уплачиваемые производителями, перелагаемы, их плательщиками являются конечные покупатели. Сказанное проиллюстрируем на основе фактических данных на основании отчета ФНС Росси № 1 НДС за 2021 и 2024 годы [6] (табл. 2).

В анализируемом периоде при увеличении налоговых доходов более чем на 50% поступления налога на прибыль выросли на 35,0%, НДФЛ на 70,4%; НДПИ на 83,0%; НДД в 2 раза; сумма прямых налогов, обложенных НДС, и величина НДС на 53,7%.

Для определения доли прямых налогов на величину НДС рассмотрим структуру начисления НДС [7] (табл. 3).

Согласно данным таблицы 3, в 2024 г. в сравнении с 2021 г.:

– сумма НДС, предъявленная покупателю, увеличилась на 60,6%;

– доля прямых налогов в сумме НДС составила 10,0% в 2021 г. и 9,6% в 2024 г.;

– вычеты увеличились на 60,1%;

– сумма налога к уплате увеличилась на 62,6%, к возмещению - на 59,4%;

– более 16,0% величины НДС создана за счет обложения НДС суммы прямых налогов. 

3.2. Дивиденды, выплачиваемые за счет нераспределенной прибыли

Дивиденды, выплачиваемые за счет нераспределенной прибыли, облагаются НДФЛ. С 2025 года к дивидендам применяются ставки НДФЛ: 13% — для дохода до 2,4 млн руб.; 15% — с превышения [8] (табл. 4).

Согласно данным таблицы 4, в 2024 г. по сравнению с 2021 г.:

– налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 13%, увеличилась на 54,0%, в том числе дивидендов — в 2 раза, в связи с чем доля дивидендов в величине налоговой базы увеличилась с 10,0 до 13,4%;

– с суммы дивидендов, выплаченных за счет нераспределенной прибыли (обложенных налогом на прибыль по ставке 20%), исчислен НДФЛ в сумме 417,1 млрд. руб. в 2021 г., 860,6 млрд. руб. в 2024 г., что составляет соответственно 10,0 и 13,4% от всей суммы НДФЛ.

Н. Милоголов предлагает частично освободить налогообложение дивидендов в зависимости от срока владения акциями и от срока инвестирования [9].

Ю. Чайка указывает, что «Размер налога на дивиденды в России ниже, чем во многих зарубежных странах» [10, С. 152].

Ю. Топчи напоминает, что ставки налога на дивиденды «повышались дважды в течение 2002-2020 гг.: с 6% до 13%» [11, С. 192]. 

4. Заключение

В российском налогообложении широко используются меры по устранению международного двойного налогообложения, путем заключения СИДН.

Внутреннее двойное налогообложение связано с существующим механизмом расчета налогов, в том числе НДС, при котором все налоги облагаются НДС. Кроме того, косвенный налог (акциз) облагается НДС: налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком как их стоимость с учетом акцизов (п.1 ст. 154 НК РФ). Вследствие этого около 16% НДС формируется не за счет вновь созданной стоимости, а за счет обложения прямых налогов, акцизов НДС-ом.

Рассматриваемый вопрос актуален для расширения международного сотрудничества, расширения внешнеэкономических связей.

Внутреннее двойное налогообложение возникает часто. Так, предприятие производит автомобиль, при его реализации уплачивает налоги с выручки, а приобретатель платит транспортный налог. Предприятие производит станок, при продаже платит налоги с выручки, покупатель станок амортизирует, и в составе стоимости продукции, произведенной с использованием этого станка, вновь облагает теми же налогами.

В такой ситуации, связанной с множественностью обложения НДФЛ, повышение заработной платы на предприятиях становится проблематичным. Пример: при повышении заработной платы работнику на 1000 руб. эта сумма облагается НДФЛ (130 руб.), страховыми взносами (300 руб.), НДС 86 руб. ((130+300) х20%)), всего 516 руб., то есть повышение зарплаты на 1000 руб. увеличивает налоговые обязательства на 516 руб.

В ситуации с двойным налогообложением принцип, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование, не соблюдается. 

В качестве перспективных мер А. Малкандуева [12] предлагает устранить множественность налогообложения, увеличить долю прямых налогов, снизить налоговое бремя для добросовестных налогоплательщиков.

По мнению автора статьи, без коренного пересмотра механизма расчета НДС эта задача проблематична. Как показало исследование, двойное налогообложение изымает у налогоплательщика средства, которые могли бы быть направлены на инвестиции, увеличили бы доходы, в конечном итоге налоги в бюджете.

На основании данных таблицы 1 можно спрогнозировать эффект от снижения нагрузки на налогоплательщика, устранив двойственность налогообложения, заложенного в механизме расчета НДС.

В п. 9 таблицы 1 сумма НДС, предъявленная покупателю, составляла 320 т.р. Исключим из налоговой базы по НДС НДФЛ в сумме 52 т.р. (13% от 400 т.р.), страховые взносы в сумме 120 т.р., прямые налоги в сумме 200 т.р. в составе прочих расходов, налог на прибыль в сумме 50 т.р., итого 422 т.р., тогда НДС, предъявленный покупателю, уменьшится на 84,4 т.р. и составит 235,6 т.р., в связи с чем сумма НДС к уплате составит 175,6 т.р. (после вычета на сумму «входного» НДС).

В п. 13 таблицы 1 общая сумма налогов вместо 682 т.р. составит 597,6 т.р. (682-84,4). Таким образом, нагрузка на налогоплательщика после устранения двойственного налогообложения в механизме расчета НДС уменьшится на 12,4%., высвободившиеся средства можно направить на инвестиции.

Согласно данным таблицы 2, величина налоговых доходов КБ РФ в 2024 г. составила 41576,8 млрд. руб. (строка 02), сумма прямых налогов, включая акциз, обложенных НДС — 43596,3 млрд. руб. (строка 16), сумма НДС — 8719,3 млрд. руб. (строка 17), то есть около 21,0% всех налогов составляет НДС от обложения им прямых налогов. 

Отрицательный эффект от двойственного налогообложения усилится и в 2026 г. с повышением ставки НДС с 20 до 22%, при этом в выигрыше всегда оказывается федеральный бюджет.

The additional file for this article can be found as follows: