DUALITY OF TAXATION: CONSEQUENCES, METHODS OF ELIMINATION

Двойное налогообложение — одновременное обложение одного и того же объекта аналогичными налогами в различных странах:

1) внутреннее (внутригосударственное) — в пределах одной страны на различных ступенях налогообложения (пример: прибыль – на федеральном и на уровне субъекта);

– вертикальное: внутри страны в разные бюджеты (пример: при покупке автомобиля физическое или юридическое лицо уплачивают НДС в федеральный бюджет, впоследствии ежегодно в бюджет субъекта уплачивается транспортный налог);

– горизонтальное: разные виды налогов в пределах одного уровня бюджета (НДФЛ и страховые взносы с зарплаты, с той лишь разницей, что НДФЛ удерживается с доходов работника, а СВ начисляются на заработную плату работников и включаются в цену выпускаемой продукции, соответственно, возмещается покупателем продукции;

2) международное (межгосударственное): один и тот же объект (доход, имущество) облагается налогами в двух или более государствах по причине различий в критериях налогообложения резидентов и нерезидентов в разных странах. Так, гражданин России, работающий за рубежом, может быть обязан платить подоходный налог в стране, являющейся источником выплаты дохода (по принципу территориальности), так и в России (по принципу резидентства). Гражданин России, владеющий акциями иностранной фирмы и получающий с нее дивиденды, в качестве налогового резидента платит НДФЛ в бюджет РФ, в стране регистрации фирмы — налог у источника выплаты дохода.

Как указывает Т. Бодрова, в России обходу налоговых норм способствует «двойственность в толковании норм и законов»

Негативные последствия влияния на экономику двойного налогообложения: 

– уменьшается инвестиционный потенциал организации и населения (собственник платит все предусмотренные налоги с организации, переводя деньги себе как физическому лицу, уплачивает НДФЛ);

– криминализация экономики (с целью занижения налоговой базы проводятся фиктивные сделки, неправомерно увеличивая затраты);

– неэффективность корпоративного управления (в общем объеме капитала увеличивается доля заемного путем привлечения долгосрочных обязательств);

– снижение инвестиций в стратегии развития международного сотрудничества;

сокращение внешнеэкономической деятельности. 

Р. Вицке и др. в качестве последствий двойного налогообложения выделяют:

– уменьшение объема собственных средств на потребление;

– инфляция, увеличивает цену продукции;

– растет недоверие граждан к государству в сфере налогообложения;

– уход от налога;

– увеличиваются обязательства для предпринимателей;

– неполное осуществление контроля при администрировании

В статье рассмотрены причины и виды проявления двойного налогообложения на международном и внутригосударственном уровнях, основные меры борьбы с последствиями двойного налогообложения. Внутреннее скрытое двойное налогообложение в России рассматривается как сложная и многогранная проблема, требующая внимания и действий со стороны законодателей, Минфина РФ. Двойное налогообложение свидетельствует о существенных недостатках налоговой системы, приводящих к несправедливому увеличению налоговой нагрузки, снижению экономической эффективности налоговой системы, нарушает принцип справедливости налогообложения. При этом если в отношении международного двойного налогообложения принимаются определенные меры по их устранению, то внутреннему двойному налогообложению не уделяется должного внимания. В исследовании тщательно исследованы формы проявления внутреннего двойного налогообложения, основываясь на официальных данных ФНС России приведены его роль для консолидированного бюджета РФ. 

Двойное налогообложение проявляется в отношении доходов:

1) дивиденды (российская компания платит налог на прибыль, физлицо — НДФЛ);

2) проценты;

3) роялти (за использование патентов, торговых марок);

4) выручка от акций.

Международное двойное налогообложение существенно увеличивает налоговую нагрузку на объекты, находящиеся за рубежом, и может серьезно усложнит ведение международного бизнеса и инвестиций. 

Основные меры борьбы с последствиями:

– заключение межгосударственных соглашений во избежание двойного налогообложения (СИДН);

– предоставление вычетов внутри страны. 

Как указано в ст. 232 НК, зачет производится на основе декларации (пример: если гражданин России уплатил налог за рубежом, то при наличии с этой страной СИДН в России налог не уплачивается). Для компаний действует аналогичный вычет (ст. 311 НК). Россия со многими государствами имеет СИДН, при этом с «недружественными» странами действие договоров приостановлено, в связи с чем зачет перестал действовать. «Использование СИДН вызывает «конфликт между частными интересами налогоплательщиков и публичными интересами государства»

Метод освобождения от налогообложения:

1) полное освобождение (ставка в стране-источнике дохода ниже);

2) прогрессивное (при меньшей ставке налога в стране источника налог с разницы в ставках платится у резидента).

3.1. Внутреннее двойное налогообложение

Внутреннее двойное налогообложение в отличие от международного двойственного налогообложения, устраняемого путем принятия СИДН, никак не устраняется, оно заложено в самом механизме расчета налога. 

Приведем расчет (пример условный) (табл. 1):

Таким образом, выручка от реализации продукции на 1600 т.р. обеспечила бюджету 682 т.р. налогов (на рубль выручки 42,625 коп.

Из проведенного расчета следует:

1) НДФЛ в сумме 52 тыс. руб., в составе выручки (1600 тыс. руб.) облагается НДС;

2) на НДФЛ начислены страховые взносы и в их составе дополнительно обложен НДС;

3) НДФЛ в составе заработной платы учитывается в целях налогообложения прибыли;

4) НДФЛ в составе стоимости товара (1600 тыс. руб.) предъявляется потребитклю продукции;

5) помимо всего прочего, НДФЛ удерживает налоговый агент;

6) НДС облагаются все факторы, включая налоги.

Лишь в одном случае устраняется двойственность: при расчете НДС к уплате сумма НДС, предъявленная покупателю (320 т.р.), уменьшается на сумму НДС, уплаченную поставщику (60 т.р.).

Величина налоговой нагрузки по вышеуказанным причинам завышена, она не на организацию, а на покупателя.

Таким образом, все налоги, уплачиваемые производителями, перелагаемы, их плательщиками являются конечные покупатели. Сказанное проиллюстрируем на основе фактических данных на основании отчета ФНС Росси № 1 НДС за 2021 и 2024 годы

В анализируемом периоде при увеличении налоговых доходов более чем на 50% поступления налога на прибыль выросли на 35,0%, НДФЛ на 70,4%; НДПИ на 83,0%; НДД в 2 раза; сумма прямых налогов, обложенных НДС, и величина НДС на 53,7%.

Для определения доли прямых налогов на величину НДС рассмотрим структуру начисления НДС

Согласно данным таблицы 3, в 2024 г. в сравнении с 2021 г.:

– сумма НДС, предъявленная покупателю, увеличилась на 60,6%;

– доля прямых налогов в сумме НДС составила 10,0% в 2021 г. и 9,6% в 2024 г.;

– вычеты увеличились на 60,1%;

– сумма налога к уплате увеличилась на 62,6%, к возмещению - на 59,4%;

– более 16,0% величины НДС создана за счет обложения НДС суммы прямых налогов. 

3.2. Дивиденды, выплачиваемые за счет нераспределенной прибыли

Дивиденды, выплачиваемые за счет нераспределенной прибыли, облагаются НДФЛ. С 2025 года к дивидендам применяются ставки НДФЛ: 13% — для дохода до 2,4 млн руб.; 15% — с превышения

Согласно данным таблицы 4, в 2024 г. по сравнению с 2021 г.:

– налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 13%, увеличилась на 54,0%, в том числе дивидендов — в 2 раза, в связи с чем доля дивидендов в величине налоговой базы увеличилась с 10,0 до 13,4%;

– с суммы дивидендов, выплаченных за счет нераспределенной прибыли (обложенных налогом на прибыль по ставке 20%), исчислен НДФЛ в сумме 417,1 млрд. руб. в 2021 г., 860,6 млрд. руб. в 2024 г., что составляет соответственно 10,0 и 13,4% от всей суммы НДФЛ.

Н. Милоголов предлагает частично освободить налогообложение дивидендов в зависимости от срока владения акциями и от срока инвестирования

Ю. Чайка указывает, что «Размер налога на дивиденды в России ниже, чем во многих зарубежных странах»

Ю. Топчи напоминает, что ставки налога на дивиденды «повышались дважды в течение 2002-2020 гг.: с 6% до 13%»

В российском налогообложении широко используются меры по устранению международного двойного налогообложения, путем заключения СИДН.

Внутреннее двойное налогообложение связано с существующим механизмом расчета налогов, в том числе НДС, при котором все налоги облагаются НДС. Кроме того, косвенный налог (акциз) облагается НДС: налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком как их стоимость с учетом акцизов (п.1 ст. 154 НК РФ). Вследствие этого около 16% НДС формируется не за счет вновь созданной стоимости, а за счет обложения прямых налогов, акцизов НДС-ом.

Рассматриваемый вопрос актуален для расширения международного сотрудничества, расширения внешнеэкономических связей.

Внутреннее двойное налогообложение возникает часто. Так, предприятие производит автомобиль, при его реализации уплачивает налоги с выручки, а приобретатель платит транспортный налог. Предприятие производит станок, при продаже платит налоги с выручки, покупатель станок амортизирует, и в составе стоимости продукции, произведенной с использованием этого станка, вновь облагает теми же налогами.

В такой ситуации, связанной с множественностью обложения НДФЛ, повышение заработной платы на предприятиях становится проблематичным. Пример: при повышении заработной платы работнику на 1000 руб. эта сумма облагается НДФЛ (130 руб.), страховыми взносами (300 руб.), НДС 86 руб. ((130+300) х20%)), всего 516 руб., то есть повышение зарплаты на 1000 руб. увеличивает налоговые обязательства на 516 руб.

В ситуации с двойным налогообложением принцип, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование, не соблюдается. 

В качестве перспективных мер А. Малкандуева

По мнению автора статьи, без коренного пересмотра механизма расчета НДС эта задача проблематична. Как показало исследование, двойное налогообложение изымает у налогоплательщика средства, которые могли бы быть направлены на инвестиции, увеличили бы доходы, в конечном итоге налоги в бюджете.

На основании данных таблицы 1 можно спрогнозировать эффект от снижения нагрузки на налогоплательщика, устранив двойственность налогообложения, заложенного в механизме расчета НДС.

В п. 9 таблицы 1 сумма НДС, предъявленная покупателю, составляла 320 т.р. Исключим из налоговой базы по НДС НДФЛ в сумме 52 т.р. (13% от 400 т.р.), страховые взносы в сумме 120 т.р., прямые налоги в сумме 200 т.р. в составе прочих расходов, налог на прибыль в сумме 50 т.р., итого 422 т.р., тогда НДС, предъявленный покупателю, уменьшится на 84,4 т.р. и составит 235,6 т.р., в связи с чем сумма НДС к уплате составит 175,6 т.р. (после вычета на сумму «входного» НДС).

В п. 13 таблицы 1 общая сумма налогов вместо 682 т.р. составит 597,6 т.р. (682-84,4). Таким образом, нагрузка на налогоплательщика после устранения двойственного налогообложения в механизме расчета НДС уменьшится на 12,4%., высвободившиеся средства можно направить на инвестиции.

Согласно данным таблицы 2, величина налоговых доходов КБ РФ в 2024 г. составила 41576,8 млрд. руб. (строка 02), сумма прямых налогов, включая акциз, обложенных НДС — 43596,3 млрд. руб. (строка 16), сумма НДС — 8719,3 млрд. руб. (строка 17), то есть около 21,0% всех налогов составляет НДС от обложения им прямых налогов. 

Отрицательный эффект от двойственного налогообложения усилится и в 2026 г. с повышением ставки НДС с 20 до 22%, при этом в выигрыше всегда оказывается федеральный бюджет.